Теперь рассмотрим структуру затрат предприятия по производству продукции. Затраты предприятия также можно разбить на пять элементов и все они будут формировать полную себестоимость продукции.
Таблица 2.7
Структура затрат ЗАО «ГенЪИнвест Групп» от прочих видов деятельности за 2006-2008 гг., тыс. руб.
Элемент затрат 2006 г. 2007 г. 2008 г. Структура затрат, %
2006 г. 2007 г. 2008 г.
1. Материальные затраты 201696 317668 383918 42,6 54,8 53,3
2. Заработная плата и отчисления на соц. нужды 168184 168558 217518 35,5 29 30,2
3. Накладные расходы 59951 60223 59415 12,6 10,3 8,2
4. Амортизация основных средств 10241 13626 11852 2,1 2,3 1,6
10. Прочие расходы 34325 44203 34052 7,2 7,6 4,7
11. Полная себестоимость 472744 579674 719025 100,00 100,00 100,00
12. Переменные расходы 429831 521845 673121 90,9 90 93,6
13. Постоянные расходы 44566 57829 45904 9,4 10 6,3
Из данных табл. 2.7 хорошо видно, что из пяти элементов затрат высокую долю занимают материальные затраты. Их структура в полной себестоимости в 2006 г. составила 42,6%, 2007 г. составила 54,8%, а в 2008 г. 53,3%. Вследствие этого можно утверждать, что именно материальные затраты являются основным элементом формирования себестоимости продукции. Увеличение доли материальных затрат может означать то, что предприятие в 2007 г. в общем по производству продукции использовал более дорогое сырье. Но этот вопрос будет рассмотрен далее.
Удельный вес заработной платы в структуре составляет 35,5% в 2006 г., 29% в 2007 г. и 30,2% в 2008г. Рост заработной платы по предприятию и повышение материальных затрат за 2008 г. говорит о том, что объемы производства увеличились за 2008 г., так как заработная плата персонала предприятия зависит от сделанной работы. Отчисления в фонд социальной защиты начисляется от заработной платы. Следовательно, с ростом заработной платы в 2008 г. выросли и отчисления. Это связано с тем, что отчисления в фонд социальной защиты происходит из фонда заработной платы в размере 26%, но данный процент отчислений варьируют в зависимости от льгот распространяющихся на работников предприятия. Рост накладных расходов предприятия произошел в 2007 г., однако в структуре расходов они составили 10,3%, а в 2008 г. Снизились до 8,2%. Элемент «Амортизация основных средств» занимает небольшое удельное место в структуре себестоимости. В 2006 г. 2,1%, 2007 г. 2,3% и в 2008 г. 1,6%. Снижение за 2008 год составил 0,7%. Это произошло за счет изменения политики начисления амортизации на продукцию руководством предприятия и отсутствием пополнением цехов нового оборудования. Изменение по «Прочим расходам» за 2008 год составило 10151 тыс. руб. Прочие расходы занимают малую долю в структуре себестоимости. В 2007г. их доля была 7,6%, а в 2008г. 4,7%. Высокую долю в прочих расходах занимает кредиторская задолженность и проценты по кредитам.
В итоге под влиянием роста всех элементов затрат, увеличилась и полная себестоимость продукции за 2008 год на 139351 тыс. руб. Это связано с увеличением объема производства. Этот фактор был причиной повышения по всем элементам затрат и, прежде всего, материальным затратам и заработной плате. Данные о постоянных и переменных затратах показывают, что в структуре себестоимости продукции переменные затраты занимают 90,9%, а в 2008 г. 93,6%, изменение за составило 2,7%. Увеличение переменных затрат в структуре говорит об использовании более дорогого сырья в производстве продукции, а рост в денежном выражении об увеличении объема производства. Доля переменных затрат в 10 раз выше, чем постоянных в себестоимости продукции: в 2006 г. постоянные затраты составляли 9,4%, а в 2008 г. уже 6,3%. Для того чтобы проводить факторный анализ по предприятию, необходимо выбрать определенные виды продукции. Ульяновский филиал выпускает около 30 видов продукции. Выбор остановился на следующим основном виде продукции: продукция для автопрома. Именно эта продукция занимает наибольший вес в общем выпуске за 2006-2008 гг. Удельный вес в годовом объеме выпуска достигает высокого показателя 82,95% в 2006 году и 61,55% в 2007году. Хоть и наблюдается динамика снижения (на 21,4%), но их доля в общем выпуске остается весомой. Наряду с анализом изменения структуры затрат на производство продукции необходимо также проанализировать изменение затрат в зависимости от места их возникновения, то есть по статьям калькуляции.
Для обобщения информации о доходах, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 98 "Доходы будущих периодов". Учет арендной платы следует вести на субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов", аналитический учет необходимо организовать по каждому виду дохода. Суммы доходов, относящихся к будущим периодам, отражаются по кредиту счета 98 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами. По дебету счета 98 отражаются суммы доходов, перечисленные на соответствующие субсчета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.
Согласно п. 15 ПБУ 9/99 арендная плата (когда это не является предметом деятельности организации) признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что факты хозяйственной деятельности отражаются в учете и отчетности того отчетного периода, в котором они имели место и к которому они относятся, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности соответствует принцип начисления. Право на применение для целей бухгалтерского учета так называемого кассового метода может дать только Минфин России путем прямого персонального разрешения.
Используя для отражения операций на счетах бухгалтерского учета субсчета 62-1 "Расчеты по арендной плате", 62-2 "Расчеты по авансам полученным", 68-2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", сделаем следующую запись:
Д-т сч. 51 К-т сч. 62-2 - 14 160 руб. - отражена сумма полученной предварительной оплаты за арендованное имущество;
Д-т сч. 62-2 К-т сч. 68-2 - 2160 руб. - отражен НДС, начисленный с суммы предварительной оплаты;
Д-т сч. 62-2 К-т сч. 98 - 12 000 руб. - учтена в составе доходов будущих периодов сумма полученной арендной платы;
Д-т сч. 62-1 К-т сч. 91-1 - 2360 руб. - начислена арендная плата за отчетный период;
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 68-2 - 360 руб. - начислена сумма НДС по арендной плате отчетного периода;
Д-т сч. 68-2 К-т сч. 62-2 - 360 руб. - восстановлена сумма НДС с предоплаты;
Д-т сч. 98 К-т сч. 62-1 - 2000 руб. - отражена сумма арендной платы, ранее учтенная в составе доходов будущих периодов.
Доходы от предоставления в пользование объектов интеллектуальной собственности. Статьей 138 ГК РФ в случаях и в порядке, установленных ГК РФ и другими законами, признается исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполненных работ или услуг.
Использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, являющихся объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.
Таким образом, в соответствии со ст. 138 ГК РФ исключительные права владельцев на объекты интеллектуальной собственности признаются нематериальными активами. Исключительность прав заключается именно в том, что такие права могут использоваться третьими лицами только с согласия правообладателя.
Результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальная собственность) включают в себя три вида объектов, имеющих различный правовой режим:
1) результаты творческой деятельности, охраняемые патентным правом (изобретения, полезные модели, промышленные образцы);
2) средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара);
3) результаты творческой деятельности, охраняемые авторским правом (произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем и тому подобное).
Перечисленные объекты имеют различный правовой режим. Одна часть объектов (промышленная собственность и средства индивидуализации юридического лица) регулируется патентным правом, другая (произведения науки, литературы и искусства и многое другое) - авторским. Различие в том, что авторское право направлено на охрану фирмы объекта (произведения), а патентное охраняет содержание произведения.
Для охраны изобретения, полезных моделей, промышленных образцов, фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслуживания требуется их регистрация по определенной процедуре в соответствующих органах, а для объекта авторского права не требуется никакой регистрации. Автору необходимо лишь выразить свое произведение в любой объективной форме, позволяющей воспроизводить указанный объект.
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с передачей прав на результаты интеллектуальной деятельности, зависит от заключенных между правообладателем и пользователем договоров:
- уступки;
- лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия);
- авторских договоров (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений);
- договоров коммерческой концессии.
Когда одна организация передает исключительное право на использование результатов интеллектуальной деятельности другой организации не полностью, а частично, использование объекта интеллектуальной собственности в деятельности организации не прекращается, следовательно, нематериальный актив продолжает приносить экономические выгоды (доход) и не списывается с баланса организации. Для отражения в бухгалтерском учете требуется в аналитике к счету 04 "Нематериальные активы" предусмотреть отдельный субсчет "Нематериальные активы, переданные в пользование".
В соответствии с ПБУ 9/99 доходы классифицируются в зависимости от отношения к предмету деятельности.
Если предоставление прав на объекты интеллектуальной собственности во временное пользование (временное владение и пользование) не связано с основной деятельностью организации, получаемые доходы относятся к прочим доходам:
Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 - отражен прочий доход от предоставления прав на использование объектов интеллектуальной собственности;
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 68 - начислен налог на добавленную стоимость.
Отражение операций по договору в бухгалтерском учете правообладателя зависит от вида платежей.
Если предоставление прав в пользование предусмотрено по лицензионному договору на определенный временной период (месяц, год, несколько лет) при условии выплаты единовременного вознаграждения, такой платеж относится ко всему сроку договора. Пунктом 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Планом счетов бухгалтерского учета для учета такого рода доходов, как отмечалось ранее, определен счет 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов":
Д-т сч. 76 К-т сч. 98-1 - отражено единовременное вознаграждение по лицензионному договору в составе доходов будущих периодов.
Эти доходы подлежат отнесению на доходы текущего периода при наступлении отчетного периода, к которому они относятся:
Д-т сч. 98-1 К-т сч. 91-1 - отражен операционный доход по лицензионному договору в части, приходящейся на отчетный период;
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 68 - начислен налог на добавленную стоимость.
Таким образом, в течение каждого месяца в период действия лицензионного договора в бухгалтерском учете признается доход в виде соответствующей части единовременного вознаграждения по указанному договору и отражается в зависимости от классификации дохода.
Если лицензионные платежи (роялти) носят периодический характер, права передаются на определенный временной период (месяц, год, несколько лет) и в договоре установлена периодичность начисления и оплаты роялти, то в бухгалтерском учете правообладателя начисление роялти отражается следующими записями:
Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 - начислено роялти за отчетный период;
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 76, 68 - начислен налог на добавленную стоимость;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - поступило роялти от пользователя (лицензиата).
По договору коммерческой концессии могут быть предусмотрены комбинированные расчеты - разовый платеж при приобретении неисключительных прав и периодические платежи (роялти) в течение срока пользования.
Разовый (паушальный) единовременный платеж признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора (п. 15 ПБУ 9/99).
В рассматриваемой ситуации организация-правообладатель получила от организации-пользователя вознаграждение в форме фиксированного разового платежа по договору коммерческой концессии, срок действия которого четко оговорен.
При таком поступлении платежей в бухгалтерском учете правообладателя операции по договору будут отражены следующими записями:
Д-т сч. 76 К-т сч. 98-1 - отражена задолженность пользователя перед правообладателем при заключении договора коммерческой концессии;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - поступили денежные средства от пользователя;
Д-т сч. 98-1 К-т сч. 91-1 - отражена часть полученного платежа, приходящаяся на отчетный период;
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 68 - начислен налог на добавленную стоимость;
Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 - начислено роялти за отчетный период;
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 68 - начислен налог на добавленную стоимость;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - поступило роялти от пользователя (лицензиата).
Доходы от участия в уставных капиталах других организаций. В гражданском законодательстве понятие "дивиденды" связывается с акционерными обществами. Это прослеживается при сравнении ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) и ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).
В акционерном обществе дивиденды представляют собой часть чистой прибыли, которая является фактическим доходом акционера. В обществе с ограниченной ответственностью подобные выплаты являются доходами от участия в уставном капитале общества.
Акционерное общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года в соответствии с уставом общества принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено п. 1 ст. 42 Закона N 208-ФЗ. Такое решение может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.
В п. 1 ст. 28 Закона N 14-ФЗ общество с ограниченной ответственностью вправе ежеквартально, один раз в полгода или один раз в год принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками общества.
При отсутствии решения об объявлении дивидендов общество не вправе производить их выплату, а акционеры не вправе их требовать.
Дивиденды бывают годовыми и промежуточными. Выплата промежуточных дивидендов возможна только в тех случаях, когда есть уверенность в том, что итоги финансового года будут положительными, потому что может сложиться ситуация, когда в течение года выплачивались промежуточные дивиденды, а по итогам года выяснилось, что организация завершила год с убытком.
Решение о выплате дивидендов (по результатам любого из периодов финансового года) принимает как в акционерном обществе, так и в обществе с ограниченной ответственностью общее собрание акционеров (участников), которое в своем решении устанавливает:
- необходимость уплаты дивидендов;
- их размер и форму выплаты;
- срок;
- список лиц, имеющих право на получение дивидендов (этот список составляется на дату составления списка лиц, имеющих право участвовать в общем собрании акционеров, на котором принимается решение о выплате дивидендов).
Решение о выплате дивидендов должно быть оформлено документально. Таким документом является протокол общего собрания акционеров (участников). Только согласно такому документу осуществляется выплата дивидендов.
Согласно п. п. 5 и 7 ПБУ 9/99 полученные дивиденды признаются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов при условии, что участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации - получателя дивидендов.
Документом, на основании которого организация - получатель дивидендов отразит в бухгалтерском учете данные операции, является копия протокола или выписка из него. Протокол или выписка из него должны быть заверены печатью и подписью ответственного лица организации, являющейся источником дохода.
Доходы, подлежащие получению, отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам". По дебету указанного счета в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" учитываются дивиденды, полученные в пользу организации.
Дивиденды поступают в организацию за минусом налога на дивиденды. В бухгалтерском учете поступление дивидендов отражается записью:
Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по дивидендам и другим доходам" - поступили дивиденды за минусом удержанного налоговым агентом налога на прибыль.
Одновременно отражается списание задолженности организации по уплате налога на прибыль:
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Дивиденды" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по дивидендам и другим доходам" - списана задолженность организации по уплате налога на прибыль за счет тех сумм, которые были удержаны налоговым агентом.
Одновременно в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, необходимо с начисленных дивидендов определить и отразить в бухгалтерском учете сумму условного расхода по налогу на прибыль.
В бухгалтерском учете отражается запись:
Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Дивиденды" - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль;
Доходы от совместной деятельности. Согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Для образования простого товарищества необходимо заключить договор, который устанавливает обязанности сторон друг перед другом в отношении того, чтобы:
а) соединить свои вклады,
б) совместно действовать для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Договор простого товарищества, договор о совместной деятельности, названный подобным образом законом, не признается таковым, если в нем отсутствует хотя бы один из ранее перечисленных элементов.
В отличие от других видов товарищеских объединений, признаваемых ГК РФ, простое товарищество не образует юридического лица. Не признавая простое товарищество юридическим лицом, закон не предоставил ему и права действовать от общего имени (право на фирменное наименование). Поэтому в отношениях с третьими лицами оно рассматривается как группа отдельных лиц, действующих под своими именами, или через уполномоченных, представляющих их как индивидуально определенных лиц.
Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.
Товарищам разрешается самостоятельно определять принцип распределения прибыли. Они могут брать за основу как имущественное, так и личное начало или же их соединение. Только в том случае, когда товарищи не определили порядка распределения прибыли договором, вступает в силу принцип распределения прибыли пропорционально стоимости вкладов.
Под прибылью подразумевается сумма, на которую увеличилось общее имущество товарищества за отчетный период, т.е. речь может идти о бухгалтерской чистой прибыли, полученной в результате осуществления соответствующей деятельности.
Минфин России своим Приказом от 24.11.2003 N 105н утвердил Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03 (далее - ПБУ 20/03), которое устанавливает правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, за исключением кредитных, являющихся по законодательству РФ юридическими лицами.
В п. 14 ПБУ 20/03 сказано, что при формировании финансового результата организация-товарищ прибыль по совместной деятельности, подлежащую получению или распределенную между участниками, включает в состав прочих доходов.
В соответствии с ПБУ 9/99 прибыль от совместной деятельности также признается прочим доходом и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Планом счетов бухгалтерского учета к счету 76 предусмотрен субсчет 76-3 "Расчеты по дивидендам и другим доходам", на котором учитываются расчеты по причитающимся организации дивидендам и другим доходам, в том числе по прибыли, убыткам и другим результатам, по договору простого товарищества.
Признается прочий доход в бухгалтерском учете по мере образования (выявления), что установлено п. 16 ПБУ 9/99.
Доходы от продажи основных средств и иных активов организации. Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете дохода от продажи основного средства.
Необходимость продажи основного средства может возникнуть у организации по разным причинам: объект может выйти из строя, и организации его проще продать, чем отремонтировать; организация перепрофилирует производство, и оборудование перестает использоваться; оборудование морально устарело; организации просто нужны деньги. Причины могут быть самыми различными.
В результате продажи основных средств организация не только избавляется от ненужного ей основного средства, но и уменьшает сумму налога на имущество, поскольку даже в том случае, если основное средство не используется по назначению, налог на имущество продолжает начисляться.
Продажа объекта основных средств является одним из частных случаев выбытия основных средств, не использующихся для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также для управленческих нужд организации.
Стоимость основного средства, выбывающего в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
При продаже основных средств организация получает доход. Ранее уже отмечалось, что согласно п. 7 ПБУ 9/99 такие доходы относятся к прочим. Доход от продажи основного средства, согласно п. 30 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной в договоре.
Расходы, связанные с продажей основных средств, относятся к прочим расходам.
Согласно п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся.
Для учета выбытия основных средств целесообразно к счету 01 открыть отдельный субсчет "Выбытие основных средств", на котором будет формироваться остаточная стоимость основного средства. По дебету этого субсчета будет отражаться первоначальная стоимость продаваемого объекта с учетом проведенных переоценок, а по кредиту будет отражаться сумма начисленной амортизации также с учетом проведенных переоценок.
При выбытии объекта основного средства, в том числе в результате продажи, сумма накопленной за время эксплуатации этого объекта амортизации в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета списывается в кредит счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств". По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основного средства списывается со счета 01 "Основные средства" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
Доход от продажи основного средства отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" на отдельном субсчете 91-1 "Прочие доходы", а расходы, связанные с продажей, отражаются по дебету счета 91 на субсчете 91-2 "Прочие расходы".
ласно п. 11 ПБУ 10/99 прочими расходами организации являются, в частности:
- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций.
Перечисленные расходы являются прочими только в том случае, если виды деятельности, при осуществлении которых эти расходы произведены, не являются предметом деятельности организации.
Помимо уже названных, в состав прочих расходов также включаются:
- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и другое), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.
Кратко рассмотрим перечисленные прочие расходы организации.
Предоставить в пользование активы организация может на основании договора аренды. Арендные отношения регулируются гл. 34 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ). По договору аренды (имущественного найма) арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование либо только во временное пользование.
Статьями 606 - 625 ГК РФ определены общие положения для всех видов договоров аренды, а ст. ст. 626 - 670 ГК РФ установлены положения, касающиеся отдельных видов договоров аренды.
Виды имущества, которое может стать объектом аренды, перечислены в ст. 607 ГК РФ. В аренду могут быть переданы, в частности, земельные участки и другие обособленные природные объекты, здания, сооружения, оборудование и транспортные средства, предприятия и другие имущественные комплексы.
Перечень имущества, которое может быть передано в аренду, открытый. Тем не менее ст. 607 ГК РФ определено, что в аренду могут быть переданы вещи, не теряющие своих натуральных свойств в процессе использования.
Одним из существенных условий договора аренды является определение объекта аренды. При отсутствии сведений, позволяющих определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору по договору аренды, объект передачи считается несогласованным, а договор аренды - незаключенным.
При передаче имущества в аренду оно продолжает учитываться на балансе арендодателя, за исключением финансовой аренды и аренды предприятия.
Имущество организации, передаваемое в аренду, в большинстве случаев входит в состав основных средств. Для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - План счетов бухгалтерского учета), предусмотрен счет 01 "Основные средства".
Аналитический учет по счету 01 "Основные средства" должен быть организован так, чтобы обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств по видам, местам нахождения, арендаторам, срокам аренды и другим параметрам учета.
К счету 01 "Основные средства" можно открыть, например, субсчета:
01-1 "Собственные основные средства";
01-2 "Выбытие основных средств";
01-3 "Основные средства, переданные в аренду".
При финансовой аренде (лизинге) условиями договора может быть предусмотрено, что имущество учитывается на балансе арендатора. Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора имущество должно учитываться на балансе арендатора, предназначен забалансовый счет 011 "Основные средства, сданные в аренду". Основные средства, сданные в аренду, учитываются на счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, определенной договором аренды. Аналитический учет следует вести по арендаторам, по каждому сданному в аренду объекту. Основные средства, сданные в аренду и находящиеся за пределами РФ, учитываются на счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" обособленно.
Какие расходы осуществляет организация, передавая имущество в аренду?
Одним из расходов является налог на имущество организаций. Объектом налогообложения для российских организаций согласно ст. 374 Налогового кодекса РФ признается движимое и недвижимое имущество, включая имущество, переданное, в частности, во временное владение, пользование, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Если переданное основное средство, согласно условиям договора аренды, продолжает учитываться в составе собственного имущества арендодателя, то он продолжает начислять налог на имущество, поскольку основные средства являются объектом налогообложения налогом на имущество организаций.
Следует отметить, что для отражения прочих расходов Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", к которому открываются субсчета:
91-1 "Прочие доходы";
91-2 "Прочие расходы";
91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
Счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на отчетную дату не имеет, т.е. ежемесячно определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц, которое списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки".
Сумма налога на имущество, начисленного по объектам основных средств, переданным в аренду, в бухгалтерском учете будет отражена по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
В состав прочих расходов будут включаться и суммы амортизации, начисленной по объектам основных средств, переданным в аренду. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Объекты основных средств требуют проведения ремонта как текущего, так и капитального. Статьей 616 ГК РФ определено, что обязанностью арендодателя является проведение за свой счет капитального ремонта переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или непосредственно договором аренды.
Если по условиям договора аренды обязанность проведения ремонта возложена на арендодателя, то расходы на ремонт будут являться прочими расходами организации и, соответственно, в бухгалтерском учете они будут также отражаться по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
Если ремонт основных средств, сданных в аренду, выполняется самой организацией, то расходы, связанные с ремонтом, отражаются на счетах учета затрат. Если же ремонт выполняется силами сторонних организаций, то расходы отражаются по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" либо счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Если расходы на ремонт не существенны, они могут быть списаны в бухгалтерском учете единовременно, т.е. по мере возникновения расходов. Если же сумма расходов на ремонт существенна, то расходы могут списываться по мере их возникновения в счет расходов будущих периодов (счет 97 "Расходы будущих периодов"). Затем произведенные расходы списываются на затраты равными долями в течение срока, установленного организацией.
Расходы на ремонт могут списываться и за счет резерва на ремонт основных средств, если организацией предусмотрено создание такого резерва.
Выбор одного из возможных способов списания расходов на ремонт основных средств должен быть установлен приказом по учетной политике в целях бухгалтерского учета.
Договором аренды обязанности проведения ремонта могут быть возложены и на арендатора. В этом случае арендодатель либо возмещает расходы, произведенные арендатором, либо засчитывает сумму произведенных расходов в счет платежей по арендной плате.
Пунктом 14.1 ПБУ 10/99 установлено, что величина расходов, связанных с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, если это не является предметом деятельности организации, определяется в порядке, аналогичном предусмотренному п. 6 ПБУ 10/99. То есть расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.
Пример 1. Организация в марте текущего года произвела капитальный ремонт автомобиля, сданного в аренду. Для проведения ремонта была привлечена сторонняя организация, с которой был заключен договор подряда. Стоимость работ по договору составила 82 600 руб.
В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:
Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 70 000 руб. - учтена в составе прочих расходов стоимость услуг сторонней организации по ремонту автомобиля;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 12 600 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость" - 12 600 руб. - принята к вычету сумма НДС;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 82 600 руб. - погашена задолженность перед подрядчиком.
К прочим расходам организации относятся расходы, связанные с предоставлением за плату прав на объекты интеллектуальной собственности. Использование интеллектуальной собственности, являющейся объектом исключительных прав, осуществляется только с согласия правообладателя.
Интеллектуальная собственность включает в себя, в частности, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания, наименования мест происхождения товара, произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.
Все перечисленные объекты, если они зарегистрированы в соответствии с законодательством РФ, представляют собой объекты нематериальных активов, для учета которых Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 04 "Нематериальные активы". Учет нематериальных активов осуществляется в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее - ПБУ 14/2007).
Согласно п. 37 ПБУ 14/2007 отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара), осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком.
Нематериальные активы, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара).
Для учета нематериальных активов, переданных в пользование, к счету 04 "Нематериальные активы" необходимо открыть отдельный субсчет, на котором и будут учитываться такие объекты.
Нематериальные активы являются амортизируемым имуществом, и начисление амортизации осуществляется организацией-правообладателем. Если предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности не является предметом деятельности организации, то суммы начисленной амортизации отражаются по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы". В бухгалтерском учете суммы амортизации, начисленной по объектам нематериальных активов, переданных в пользование, признаются в том же порядке, что и по объектам основных средств, т.е. расходы принимаются к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.
К расходам, связанным с участием в уставных капиталах других организаций, могут быть отнесены, в частности, расходы по участию в общем собрании акционеров.
И в акционерных обществах, и в обществах с ограниченной ответственностью решение о выплате дивидендов принимается общим собранием акционеров (участников). Если другая организация находится в другом городе, то расходами, связанными с участием в уставном капитале этой организации, будут командировочные расходы.
Еще одним видом расходов, связанным с участием в уставном капитале других организаций, могут быть расходы на получение выписки из реестра акционеров. Такая выписка необходима для проведения ежегодной инвентаризации финансовых вложений, которая, наряду с инвентаризацией иных активов и обязательств, проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. В бухгалтерском учете такие расходы будут отражены по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Прочими расходами организации являются расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции.
Остановимся на выбытии основных средств. Правила формирования в бухгалтерском учете организации информации об основных средствах установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01).
Выбытие объекта основных средств, согласно п. 29 ПБУ 6/01, имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.
Расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств, согласно п. 31 ПБУ 6/01, отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих расходов.
Расходы, связанные с выбытием основных средств, будут складываться из остаточной стоимости выбывающего объекта, затрат на демонтаж в случае необходимости его проведения, транспортных расходов по доставке объекта покупателю и других расходов.
Работы, связанные с выбытием объекта основных средств, могут быть выполнены работниками организации или с привлечением сторонних организаций.
Если работы выполняются силами организации, то расходы будут отражаться по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счетов учета затрат. Если же работы, связанные с выбытием, выполняются силами сторонних организаций, расходы будут отражаться по кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Остаточную стоимость основного средства целесообразно формировать на отдельном субсчете, открываемом к счету 01 "Основные средства", например, на субсчете "Выбытие основных средств". По дебету этого субсчета будет отражена первоначальная стоимость выбывающего объекта, по кредиту - сумма начисленной амортизации. Суммы начисленной амортизации учитываются на счете 02 "Амортизация основных средств".
Организация - налогоплательщик НДС в январе продает автомобиль. Договорная стоимость автомобиля - 172 280 руб., в том числе НДС - 26 280 руб. Первоначальная стоимость автомобиля - 336 960 руб. Срок полезного использования, установленный организацией при принятии автомобиля к учету, - 5 лет, фактический срок эксплуатации до момента продажи - 3 года. Амортизация начислялась линейным способом, сумма начисленной амортизации - 202 176 руб. Остаточная стоимость автомобиля - 134 784 руб.
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") К-т сч. 91-1 "Прочие доходы" - 172 280 руб. - учтена задолженность покупателя за проданный автомобиль;
Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 26 280 руб. - начислен НДС с суммы реализации;
Д-т сч. 01-2 "Выбытие основных средств" К-т сч. 01-1 "Основные средства в организации" - 336 960 руб. - отражено выбытие автомобиля в результате продажи;
Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств" К-т сч. 01-2 "Выбытие основных средств" - 202 176 руб. - списана сумма амортизации, начисленной за время эксплуатации автомобиля;
Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы" К-т сч. 01-2 "Выбытие основных средств" - 134 784 руб. - списана остаточная стоимость проданного автомобиля;
Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") - 172 280 руб. - поступили денежные средства от покупателя автомобиля;
Д-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" - 11 216 руб. - отражена прибыль от продажи автомобиля.
Оставим без изменения основные условия предыдущего примера, но предположим, что при продаже автомобиля организация воспользовалась услугами посреднической организации. Стоимость услуг составила 17 700 руб. с учетом НДС.
В измененных условиях примера результат от реализации и корреспонденция счетов будут следующими:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") К-т сч. 91-1 "Прочие доходы" - 172 280 руб. - учтена задолженность покупателя за проданный автомобиль;
Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 26 280 руб. - начислен НДС с суммы реализации;
Д-т сч. 01-2 "Выбытие основных средств" К-т сч. 01-1 "Основные средства в организации" - 336 960 руб. - отражено выбытие автомобиля в результате продажи;
Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств" К-т сч. 01-2 "Выбытие основных средств" - 202 176 руб. - списана сумма амортизации, начисленной за время эксплуатации автомобиля;
Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы" К-т сч. 01-2 "Выбытие основных средств" - 134 784 руб. - списана остаточная стоимость проданного автомобиля;
Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 15 000 руб. - учтены в составе расходов услуги посреднической организации;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 2700 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная посреднической организацией;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость" - 2700 руб. - принята к вычету сумма НДС;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 17 700 руб. - оплачены услуги посреднической организации;
Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") - 172 280 руб. - поступили денежные средства от покупателя автомобиля;
Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки" К-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - 3784 руб. - отражен убыток от продажи автомобиля.
Прочие доходы и расходы.
В этом разделе отражаются суммы, признанные организацией в бухучете в составе прочих доходов и расходов согласно нормам ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
По строке 060 «Проценты к получению» указывается сумма процентов, причитающихся организации за отчетный год. Речь идет о процентах по государственным облигациям, другим ценным бумагам, банковским депозитам и вкладам, а также по предоставленным займам. В этой строке не указываются суммы причитающихся доходов от участия в уставных капиталах других организаций или от совместной деятельности.
По строке 070 «Проценты к уплате» отражаются проценты по полученным кредитам и займам, выданным облигациям, проданным акциям, которые организация должна уплатить за отчетный год согласно условиям заключенных договоров. В этой строке не указываются проценты по кредитам и займам, включенные на основании ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в стоимость соответствующих активов.
По строке 080 «Доходы от участия в других организациях» показываются поступления от долевого участия в уставных капиталах других организаций, а также прибыль от совместной деятельности. Эти доходы отражаются в бухгалтерском учете после того, как источник выплаты объявит их величину.
По строке 090 «Прочие доходы» отражают кредитовое сальдо счета 91 в части остальных видов доходов организации (за исключением отраженных по строкам 060 и 080).
Аналогичным образом по строке 100 «Прочие расходы» отражают дебетовое сальдо счета 91, за исключением суммы уплаченных процентов, отраженной по строке 070.
Прибыль (убыток) до налогообложения. По строке 140 показывают финансовый результат (прибыль или убыток), полученный от деятельности организации. Его определяют так: Строка 050 + Строка 080 + Строка 090 - Строка 070 - Строка 100 = Строка 140
Если организация получила убыток, то его отражают по строке 140 в круглых скобках.
Отложенные налоговые активы и обязательства. Строки 141 и 142 нужно заполнять в соответствии с ПБУ 18/02 «Расчеты по налогу на прибыль».
Для учета отложенных налоговых активов служит счет 09. Если в балансе указывают дебетовое сальдо по этому счету на конец отчетного периода, то в Отчете о прибылях и убытках нужно отразить обороты по нему.
Так, в строке 141 показывают оборот по дебету этого счета за вычетом кредитовых оборотов. Если кредитовый оборот по счету 09 превысит дебетовый, то показатель строки 141 будет отрицательным. В такой ситуации его нужно вписать в форму № 2 в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком «минус».
Для учета отложенных налоговых обязательств - служит счет 77. В строке 142 покажите оборот по кредиту этого счета за вычетом дебетовых оборотов. Если кредитовый оборот по счету 77 превысит дебетовый, то показатель строки 142 будет отрицательным. В такой ситуации его нужно вписать в Отчет о прибылях и убытках в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком «минус».
Текущий налог на прибыль. По строке 150 указывают сумму налога на прибыль, начисленную к уплате в бюджет. Также по этой строке следует отразить подлежащие уплате в бюджет суммы штрафных санкций за нарушения налогового законодательства. Строку 150 следует заполнять по данным налогового учета. Сумму начисленных платежей в бюджет отражают по строке 150 в круглых скобках.
Чистая прибыль (убыток). По строке 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода)» отражают общую сумму чистой прибыли (убытка), полученной организацией. Эту сумму определяют так: Строка 140 - Строка 150 = Строка 190. Если получается отрицательный результат (убыток), то указывают его по строке 190 в круглых скобках.
В справочном разделе Отчета о прибылях и убытках по строке 200 указывается сумма начисленных постоянных налоговых активов и обязательств. Эта величина отражается в Отчете в свернутом виде как разница между суммами ПНО и ПНА, начисленными за отчетный период.
Постоянные налоговые обязательства начисляются такой проводкой: Дебет 99 субсчет «ПНО» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Постоянные налоговые активы начисляются обратной проводкой: Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «ПНА».
При заполнении Отчета показатель строки 200 исчисляется как разница между этими оборотами. Если в результате получается отрицательная величина (сумма ПНА превышает сумму ПНО), то показатель строки 200 записывается в круглых скобках.
Кроме того, в справочном разделе Отчета в отдельных строках приводится базовая и разводненная прибыль (убыток) на одну акцию. Эти строки Отчета заполняют только акционерные общества. При расчете этих показателей следует руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию. Этот документ утвержден приказом Минфина России от 21.03.2000 № 29н.
Расшифровка отдельных прибылей и убытков. В специальной таблице к форме № 2 расшифровывают наиболее значительные виды внереализационных и операционных доходов (расходов). В частности, здесь указывают полученные и уплаченные штрафы за нарушение условий хоздоговоров, прибыль или убыток прошлых лет, курсовые разницы, отчисления в оценочные резервы и т.д.
Основными методами анализа имущественного положения предприятия является горизонтальный и вертикальный анализ баланса. Анализ динамики валюты баланса, структуры активов и пассивов организации позволяет сделать ряд важных выводов, необходимых как для осуществления текущей финансово-хозяйственной деятельности, так и для принятия управленческих решений на перспективу. |
обратная связь
