Развитию малого предпринимательства в современной России придается приоритетное значение, во многом объясняемое необходимостью ускорения развития рыночных отношений. Именно малому предпринимательству суждено сыграть роль локомотива рыночной экономики, прокладывающего путь всем остальным. Практика зарубежных стран свидетельствует, что малые предприятия составляют значительную часть предпринимательства и способны малыми силами успешно осваивать самые неожиданные экономические ниши.
Малые предприятия призваны решить следующие задачи:
• дальнейшее углубление специализации в сфере производства и услуг, в том числе путем освобождения крупных предприятий от выпуска изделий мелких серий, малых объемов, единичных экземпляров;
• повышение гибкости производства и его способности к быстрому обновлению выпускаемой продукции благодаря тому, что малые предприятия легче управляемы и более мобильны в процессах любой модернизации и перестройки - как в тактике, так и в стратегии;
• развитие подотраслей маломасштабных специализированных производств, органически связанных с крупными предприятиями и дополняющих их;
• удовлетворение индивидуальных потребностей населения в товарах (работах, услугах) самого широкого и разнообразного качества, которое в принципе не может обеспечить крупное производство, ориентированное в первую очередь на массового потребителя;
• ускоренное вовлечение населения в активную экономическую деятельность в относительно комфортных морально-психологических условиях малых коллективов .
Для достижения этих целей был принят Федеральный закон от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», которым определено, что под «субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, ее субъектов, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%; доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25% и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней: 100 человек - в промышленности, строительстве, на транспорте; 60 человек - в сельском хозяйстве и научно-технической сфере; 30 человек - в розничной торговле и бытовом обслуживании населения; 50 человек - в оптовой торговле и остальных отраслях» .
Под субъектами малого предпринимательства понимаются также физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица (индивидуальные предприниматели). Вместе с тем в настоящее время необходимо, чтобы правовой статус индивидуальных предпринимателей был определен соответствующим федеральным законом. По мнению автора, «индивидуальные предприниматели должны быть выделены в отдельную группу субъектов хозяйствования наравне с физическими и юридическими лицами с законодательным закреплением их специфического положения, отличного как от положения граждан, так и от положения организаций (предприятий)» .
Дальнейшую поддержку малое предпринимательство в Российской Федерации получило после выхода Указа Президента РФ от 4 апреля 1996 г. № 491 «О первоочередных мерах государственной поддержки малого предпринимательства в Российской Федерации» . Однако по вовлеченности субъектов малого предпринимательства в экономику Российская Федерация пока значительно отстает от развитых капиталистических стран. Так, если в странах ЕС на 1000 человек населения приходится около 50 малых предприятий, то в России - только 6; если в Европе доля малых предприятий в ВВП достигает 50%, то в России - только 10% .
Используя регулирующую функцию налогов (в первую очередь налога на прибыль), государство стимулирует развитие малого предпринимательства. Например, Законом РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» установлено, что в первые два года работы не уплачивают налог на прибыль:
• малые предприятия, осуществляющие производство и переработку сельскохозяйственной продукции; производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения;
• строительные организации - при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).
В третий и четвертый год работы указанные выше малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50% от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляет свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг) .
Регулирующая роль налога на прибыль в данном случае эффективна, поскольку стимулирует как создание новых малых предприятий, выпускающих определенную продукцию (работы, услуги), так и наращивание ими объемов той деятельности, в связи с которой им предоставлены налоговые льготы, что подтверждается ростом числа малых предприятий за период 1996 - 2008 гг. с 841,7 до 953,1 тыс.
Вместе с тем, отсутствие в налоговом законодательстве нормы, ограничивающей предоставление налоговых льгот объемом соответствующих работ, выполненных исключительно собственными силами малого предприятия, снижает эффективность этих льгот, поскольку создает возможности для ухода от налогообложения в случае, если малое предприятие, выступая в качестве генподрядчика по дающим право на льготы работам, привлекает субподрядчиков, на долю которых приходится большая часть объема работ, но при этом налоговые льготы получает генподрядчик - малое предприятие фактически по чужим объемам работ.
Государство предоставило малым предприятиям право уменьшать свою налогооблагаемую прибыль на суммы амортизационных отчислений в большем размере, чем это установлено для всех остальных хозяйствующих субъектов.
Постановлением Совета Министров РСФСР от 17 июля 1991 г. № 406 «О мерах по поддержке и развитию малых предприятий в РСФСР» было предусмотрено, что «малые предприятия в первый год эксплуатации могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше трех лет» . Аналогичный порядок был также установлен Постановлением Правительства РФ от 19 августа 1994 г. № 967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов». Статьей 10 Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» субъектам малого предпринимательства было разрешено применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов в размере, в два раза превышающем установленные нормы, а также списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет .
По расчетам А.Н. Медведева, «при применении ускоренной амортизации даже при возрастании налоговых платежей с выручки (в которую включено и покрытие амортизации, начисленной за счет себестоимости), но за счет снижения налога на имущество предприятий (исчисляемого с остаточной стоимости основных фондов, которая уменьшается ускоренным образом) субъекты малого предпринимательства уже в первый год эксплуатации объекта основных фондов, по которому амортизация начисляется ускоренным способом, фактически экономят на своих налоговых платежах на 1 руб. начисленной ускоренным способом амортизации от 4,7 до 8,5 коп.» Вместе с тем поскольку амортизация как элемент себестоимости продукции (работ, услуг) влияет на величину издержек производства и обращения, то начисление амортизации ускоренным способом может повысить отпускные цены товаров (работ, услуг).
Исходя из этого А.Н. Медведев делает вывод, что «положительный эффект от использования ускоренной амортизации основных фондов может быть достигнут только в условиях стабильной экономики, когда в результате снижения налогового бремени и эффекта беспроцентного кредита малое предприятие может мобилизовать финансовые ресурсы для увеличения инвестиций» .
Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» установлена упрощенная система налогообложения для хозяйствующих субъектов, которые одновременно удовлетворяют двум условиям:
• имеют общую численность до 15 человек;
• совокупный размер валовой выручки в год не превышает стотысячекратного установленного законодательством минимального размера оплаты труда .
Данный Закон предоставляет малым предприятиям три возможности:
• использовать существующую систему ведения бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения;
• использовать упрощенную систему налогообложения по суммарной ставке не более 30% совокупного дохода;
• использовать упрощенную систему налогообложения по суммарной ставке не более 10% валовой выручки.
Применение упрощенной системы налогообложения организациями (предприятиями), подпадающими под ее действие, предусматривает замену уплаты совокупности установленных федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности данных организаций (предприятий) за отчетный период.
Расчеты, проведенные А.Н. Медведевым , позволяют сделать следующие выводы:
• малым предприятиям при высокой доле (свыше 70%) в их производственной себестоимости материальных затрат невыгодно переходить на упрощенную систему налогообложения;
• малым предприятиям при низкой доле материальных затрат в составе себестоимости (менее 15%) выгодно переходить на упрощенную систему налогообложения.
Из двух форм упрощенной системы налогообложения от совокупного дохода и валовой выручки предпочтительнее вторая форма - налогообложение от валовой выручки, поскольку только она и влечет за собой настоящее существенное упрощение налогообложения и ведения бухгалтерского учета и отчетности. К тому же выручка от реализации является более объективным экономическим показателем, чем совокупный доход.
Однако субъекты Российской Федерации, вводя на своей территории в действие упрощенную систему налогообложения для субъектов малого предпринимательства, ввели ряд ограничений на свободу выбора малыми предприятиями формы налогообложения .
Так, Законом г. Москвы от 16 октября 1996 г. № 29 «О порядке налогообложения субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности» установлено, что «объектом обложения единым налогом для субъектов малого предпринимательства - юридических лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, является валовая выручка за отчетный период или совокупный доход, полученный за отчетный период, в зависимости от доли совокупного дохода в валовой выручке. При этом применение малыми предприятиями г. Москвы одного из двух способов упрощенной системы налогообложения - налогообложения от выручки ограничивается долей совокупного дохода в валовой выручке до 40%» .
Регулирующая роль налогов при установлении упрощенной системы налогообложения для субъектов малого предпринимательства предполагалась в установлении для них более выгодной системы налогообложения, чем для остальных налогоплательщиков, что должно было создать для них более благоприятные экономические условия. Однако условия применения упрощенной системы налогообложения, введенные субъектами Федерации, преследовали лишь фискальную цель, поэтому реально упрощенной системой налогообложения воспользовалось лишь 3% субъектов малого предпринимательства и принесли бюджету менее 1,5 млрд. руб. (0,26% поступлений) , что свидетельствует о неэффективности данной системы.
Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности», который носит рамочный характер, установлены основные принципиальные положения налогообложения (круг налогоплательщиков, налоговый период и т.п.). Единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности устанавливается и вводится в действие нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Федерации, которыми определяются:
• сферы предпринимательской деятельности в пределах перечня, установленного Федеральным законом;
• размер вмененного дохода и иные составляющие формул расчета сумм единого налога;
• налоговые льготы;
• порядок и сроки уплаты единого налога;
• иные особенности взимания единого налога.
Под вмененным доходом понимается потенциально возможный валовой доход плательщика единого налога за вычетом потенциально необходимых затрат, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных, полученных путем статистических исследований, в ходе проверок налоговых и иных государственных органов, а также оценки независимых организаций . Сам по себе принцип единого налога на вмененный доход как налога с потенциально возможного дохода не нов - именно по такому принципу как в СССР, так и в других странах вводились патенты и лицензии, уплата которых по некой фиксированной ставке освобождала налогоплательщика от всех прочих налоговых платежей и давала право на занятие предпринимательской деятельностью.
Плательщиками единого налога являются юридические и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, работающие в сферах, связанных с расчетами наличными деньгами, которые в большинстве случаев не контролируются государственными органами (оказание ремонтно-строительных, бытовых, парикмахерских, медицинских, косметологических, автотранспортных услуг, ветеринарных и зооуслуг, деятельность в области образования, общественное питание, розничная торговля и т.п.).
Объектом налогообложения при применении единого налога является вмененный доход (на очередной календарный месяц), который для различных видов деятельности и условий хозяйствования устанавливается дифференцированно законодательными актами субъектов Федерации, при этом ставка единого налога составляет 20% от вмененного дохода .
Как при подготовке соответствующих законодательных актов в субъектах Федерации, так и после их принятия споры вызвала методика определения размера вмененного дохода.
Статьей 8 Налогового кодекса РФ определено понятие налога как безвозмездного платежа в форме отчуждения денежных средств . Однако степень отчуждения определяется нормами о каждом конкретном налоге. Тем не менее все существующие налоги строятся на принципе, что в доход бюджета изымается лишь часть налогооблагаемой базы (часть прибыли, часть выручки, часть стоимости имущества, часть дохода и т.п.).
Совершенно иной принцип заложен в едином налоге на вмененный доход - сумма налога может и превышать полученный доход. Суть данного налога заключается в том, что «некоторые субъекты малого предпринимательства должны уплачивать налоги исходя не из фактически полученных доходов, а исходя из некой суммы так называемого «вмененного дохода», который устанавливается местными властями. При этом налог уплачивается не после получения дохода, а до, т.е. из оборотных средств организаций (предприятий) или из личных накоплений индивидуальных предпринимателей» . Таким образом, данный налог фактически установил для субъектов малого предпринимательства налоговый «порог» для входа их на рынок, что ограничивает вовлечение в предпринимательство лиц, не имеющих достаточного стартового капитала.
Следует напомнить, что подобные налоги (размер которых рассчитывается не исходя из фактически полученной суммы доходов, а исходя из потенциально возможной к получению) существовали в отдельные периоды истории в различных странах. Скажем, в Голландии в XVIII в. существовал подоходный налог, при котором «те, у коих вовсе нет постоянного дохода и кои существуют лишь за счет своей торговли или профессии, каковой они занимаются, облагаются налогом сообразно доходу, какой они, как считают, могут получить от этой торговли или профессии» .
Несмотря на содержащийся в утвержденной Постановлением Правительства РФ от 10 июля 1998 г. № 762 Программе Правительства РФ по стабилизации экономики и финансов тезис, что «введение единого налога с вмененного дохода для отдельных видов малого предпринимательства» преследует цель «снизить налоговое бремя для законопослушных предпринимателей и вывести из тени остальных», введение единого налога на вмененный доход преследует чисто фискальную цель - установление фиксированных сумм налоговых изъятий для тех субъектов малого предпринимательства, которые осуществляют свою предпринимательскую деятельность в тех сферах, всеобъемлющий государственный контроль за которыми затруднителен, что отягощается присутствием в этих сферах наличного денежного оборота, который по ряду причин ускользает от государственного контроля. В Письме Правительства РФ от 7 сентября 1998 г. № 4435п-П5 приведены следующие данные: «по оценке Госкомстата России, нерегистрируемый оборот в сфере розничной торговли в 1996 г. составлял около 50%». Проблема с контролем мелких субъектов хозяйственной деятельности существовала и в Средневековье, на что обращает внимание Ф. Бродель: «Рынок проще контролировать, нежели лавку, где каждый становится почти что сам себе господином» .
Вместе с тем следует иметь в виду и мировой опыт борьбы с так называемым «черным» рынком, который заключается в том, что усилия государства по борьбе с теневой экономикой должны быть направлены в первую очередь на большие компании и корпорации, которые полученные деньги переводят за рубеж. Что же касается теневых доходов малого предпринимательства, то во всех странах эти доходы остаются в стране их получения и в конечном итоге попадают под действие национальных налоговых систем.
Введение единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности должно преследовать не столько фискальную цель - собрать налоги с уклоняющихся от налогообложения, а сколько регулирующую цель - вывести налогоплательщиков из теневого сектора экономики. Тогда при снижении налогового бремени на законопослушных налогоплательщиков за счет расширения круга налогоплательщиков бюджет может получить значительно большие суммы налогов. Установление размера вмененного дохода, с которого исчисляется единый налог, должно производиться не исходя из усредненных показателей для данной деятельности, а с учетом конкретной специфики деятельности налогоплательщиков, поскольку даже на одной улице условия и показатели предпринимательской деятельности существенно разнятся, например, у двух соседних магазинов, один из которых выходит к автобусной остановке, а второй - во двор.
Однако введение единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности без учета специфики предпринимательской деятельности налогоплательщиков привело к сокращению числа легальных предпринимателей.
Вместе с тем единый налог на вмененный доход выгоден субъектам малого предпринимательства со стабильным доходом, поскольку постоянная сумма налога позволяет рассчитать свои силы и организовать планирование бизнеса вперед на год. Уплата налога, сумма которого не зависит от дохода, стимулирует налогоплательщиков к росту доходов, которые при достижении определенных размеров фактически не облагаются налогами вообще. На это обращают внимание некоторые специалисты: «Общеизвестно, что постоянные налоги стимулируют развитие бизнеса: уплачивая единую сумму при увеличении оборота, предприниматели могут уменьшить процент изъятия от выручки. Единый налог, не зависящий от величины реального оборота, позволяет безболезненно легализовать большую часть бизнеса, избавиться от постоянного страха перед приходом чиновников из контролирующих органов» .
Исходя из сказанного можно сделать вывод, что единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности является уникальным для России, поскольку сумма налога может и превысить сумму дохода, с которого он исчисляется. Тем самым чисто фискальная цель его введения (получение максимальных доходов бюджета от трудно контролируемых хозяйствующих субъектов) стала сочетаться с регулирующей функцией, которая также присуща этому налогу: единый налог на вмененный доход фактически устанавливает для некоторых субъектов малого предпринимательства определенный лимит рентабельности. Если изъятие в бюджет сумм единого налога на вмененный доход приводит к нерентабельности функционирования субъекта малого предпринимательства, то он прекращает свое существование.
Таким образом, с помощью регулирующей функции единого налога на вмененный доход из предпринимательской деятельности был устранен ряд хозяйствующих субъектов, которые так и не нашли свое место на рынке товаров (работ, услуг); оставшиеся же на рынке вынуждены были активизировать свою деятельность, не опускаясь ниже того уровня рентабельности, который фактически им задан с помощью единого налога на вмененный доход. Введение единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности оказало и селективное воздействие на малый бизнес, что вполне оправдано уже хотя бы тем, что по оценкам некоторых специалистов лишь 3 - 5% работоспособного населения имеют необходимые склонности для организации своего дела (обладая такими качествами, как энергичность, предприимчивость, высокая мобильность и профессионализм), в то время как остальным призвано быть наемными работниками .
Опыт введения фиксированной суммы единого налога на вмененный доход позволяет сделать вывод, что установление налогов, размер которых зависит не от конкретных результатов хозяйственной деятельности, а только от условий хозяйствования, угнетает малорентабельных неэффективно работающих налогоплательщиков, однако объективно стимулирует эффективно работающих к росту объемов производства.
Таким образом, введение налогов с фиксированной суммой равносильно установлению налогов с регрессивной шкалой ставок налогообложения, при которой по мере роста выручки (дохода) доля налогов в выручке (доходе) уменьшается, а доля располагаемого дохода (после налогообложения) в полученном доходе увеличивается .
|
обратная связь
