Договор аренды является одним из важнейших и очень распространенных гражданско-правовых договоров. По этому договору арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Широкое распространение договора аренды обусловило возникновение массы проблемных ситуаций, касающихся арендных отношений в области налогообложения и бухгалтерского учета.
В связи с отсутствием четкого легального определения понятия «предмет деятельности организации» последняя сама определяет, что является предметом ее деятельности и в зависимости от этого принимает решение о порядке классификации доходов в учете и отчетности. В целях сближения бухгалтерского и налогового учета целесообразно одинаково классифицировать доходы от аренды в обоих видах учета.
Данная работа позволит получить полное представление о договорах аренды основных средств, а также многих нюансах налогообложения и бухгалтерского учета операций в арендных отношениях.
Учет имущества, взятого в аренду.
В соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» имущество, являющееся собствен-ностью организации, должно учитываться обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося в данной организации. Таким образом, арендуя какое-либо имущество, организация-арендатор обязана обеспечить раздельный учет собственного и арендованного имущества.
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации, предназначены забалансовые счета.
В частности, для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, предназначен счет 001 «Арендованные основные средства».
Поскольку объектом аренды могут быть не только основные сред-ства, но и иное имущество, можно рекомендовать организациям включить в рабочий план счетов, являющийся обязательным приложением к приказу по учетной политике, иные счета, на которых будет учитываться арендованное имущество, не относящееся к основным средствам.
Арендованное имущество должно учитываться на соответствующих счетах в оценке, указанной в договорах на аренду (рекомендуется оценка, установленная размером ответственности арендатора перед арендодателем).
Аналитический учет следует вести по арендодателям, по каждому объекту арендованного имущества.
Учет арендных платежей.
В соответствии со ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование арендованным имуществом.
Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором, и в большинстве случаев арендная плата устанавливается в виде определенных в твердой сумме платежей, которые вносятся единовременно или периодически.
Помимо этого арендная плата может быть определена в виде:
• установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
• предоставления арендатором определенных услуг;
• передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
• возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.
Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, определенные договором, но не чаще одного раза в год, поэтому установление переменной части арендной платы не совсем законно. Если арендованное имущество используется арендатором для осуществления деятельности, связанной с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ и оказанием услуг, то согласно п. 5 ПБУ 10/99 суммы арендной платы учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности.
На основании п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Таким образом, арендатор должен отразить арендную плату в бухгалтерском учете в том периоде, к которому она относится.
Отражение арендных платежей на счетах бухгалтерского учета производится следующим образом:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
20, 23, 25, 26, 44 60,76 Отражена сумма арендной платы
19 60,76 Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком
60,76 51 Перечислена сумма арендной платы
Арендатор может осуществлять деятельность как облагаемую, так и не облагаемую НДС. Если арендованное имущество используется для осуществления деятельности, облагаемой НДС, то на основании п. 2 ст. 171 НК РФ сумма НДС, предъявленная поставщиком и уплаченная ему в составе арендной платы, может быть предъявлена к вычету.
Если арендатор осуществляет деятельность, не облагаемую НДС, то сумма НДС к вычету не принимается, а в соответствии со ст. 170 НК РФ включается в расходы, принимаемые к вычету при налогообложении прибыли.
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
68 19 Отражена сумма НДС, предъявляемая к вычету (при осуществлении деятельности, облагаемой НДС)
20,23,25,26,44 19 Отражена сумма НДС, не подлежащая вычету (при осуществлении деятельности, не облагаемой НДС)
В бухгалтерском учете организации-арендатора арендная плата отражается на основании первичных документов, предоставляемых организацией-арендодателем.
В целях исчисления налога на прибыль в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Если арендная плата вносится арендодателю ежемесячно, то во-просов с ее отражением в бухгалтерском учете не возникает. Затруднение вызывает порядок отражения арендной платы при ее единовременном внесении.
Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но от-носящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией, в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Планом счетов и Инструкцией по его применению для учета расходов будущих периодов предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». Обратимся к Инструкции по применению Плана счетов:
«Счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с освоением новых производств, установок и агрегатов; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и другое».
Как видно из приведенного текста, расходы по арендным платежам в нем отсутствуют.
В настоящее время при признании расходов следует руководство-ваться ПБУ 10/99. В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-про-изводственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.
Таким образом, можно сделать вывод, что суммы арендных плате-жей следует учитывать на счете 60 «Расчеты с поставщиками и под-рядчиками» на отдельном субсчете «Авансы выданные» или на отдельном субсчете, открываемом к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Пример 1.
Компания ЗАО «Рош-Москва» арендовало у предприятия ООО «Карвель» автомобиль сроком на 6 месяцев. Ежемесячная сумма арендной платы по договору составляет 8850 руб., включая налог на добавленную стоимость - 1350 руб. Арендатор вносит арендную плату единовременно путем перечисления суммы на расчетный счет арендодателя. Стоимость автомобиля, определенная сторонами, составляет 200 000 руб.
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению арендованные основные средства учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды. В примере использованы:
счет 60, субсчет 1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
счет 60, субсчет 2 «Расчеты по авансам выданным»;
счет 68, субсчет 2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».
Корреспонденция счетов Сумма,
руб.
Содержание операций
Дебет Кредит
001 200 000 Отражена стоимость арендованных основных средств
60-2 51 53 100 Перечислена арендная плата за 6 месяцев
Ежемесячно в течение срока действия договора аренды
20 60-1 7500 Отражена сумма ежемесячной арендной платы
19 60-1 1350 Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком
60-1 60-2 8850 Зачтена сумма аванса
68-2 19 1350 Принята к вычету сумма НДС
Договором аренды может быть установлено, что в счет арендной платы арендатор передает арендодателю продукцию, товары, выполняет какие-либо работы или оказывает услуги. Стоимость продукции, работ и услуг засчитывается в счет арендной платы.
Пример 2.
ЗАО «Рош-Москва», арендующее имущество, производит его ремонт. Стоимость ремонтных работ согласована сторонами договора аренды. Затраты на проведение ремонта в бухгалтерском учете арендатора отражаются на счетах учета затрат, по окончании ремонтных работ их стоимость в согласованной оценке показывается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Задолженность, отраженная на счете 62, списывается в погашение задолженности по арендной плате. Следует учесть, что стоимость выполненных ремонтных работ является объектом налогообложения по НДС.
Корреспонденция счетов Содержание операций
Дебет Кредит
20 76 Отражена сумма арендной платы, начисленной за текущий месяц
19 76 Отражена сумма НДС, начисленного по арендной плате
20 10,70,69 Отражена сумма затрат по ремонту имущества
62 90-1 Отражена сумма выручки от реализации ремонтных работ после подписания акта выполненных работ
90-3 68 Начислен НДС со стоимости ремонтных работ
90-2 20 Списаны затраты по ремонту имущества
76 62 Стоимость ремонтных работ зачтена в счет аренд-ной платы
Ремонт имущества, взятого в аренду.
По общему правилу договоров аренды обязанность проведения капитального ремонта объекта аренды возложена на арендодателя, арендатор же обязан за свой счет производить текущий ремонт арен-дованного имущества. При заключении договора аренды стороны могут предусмотреть иной порядок проведения ремонта.
Пример 3.
Компания ЗАО «Рош-Москва» произвела ремонт арендованного имущества, используемого для основной деятельности. Для проведения ремонта были приобретены материалы на сумму 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.). Ремонт выполнялся силами сторонней организации, стоимость работ составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Возмещение арендодателем стоимости ремонта договором не предусмотрено.
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
Корреспонденция счетов Сумма,
руб.
Содержание операций
Дебет Кредит
10 60 6000 Отражена стоимость материалов, приобретенных для ремонта
19 60 1080 Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком
20 10 6000 Списана стоимость материалов, отпущенных для проведения ремонта
20 60 20 000 Отражена стоимость услуг сторонней организации по проведению ремонта
19 60 3600 Отражена сумма НДС, предъявленная сторонней организацией
60 51 30 680 Погашена задолженность перед поставщиками
68 19 4680 Принята к вычету уплаченная поставщикам сумма НДС
В целях исчисления налога на прибыль расходы на техническую эксплуатацию и обслуживание основных средств и иного, в том числе арендованного у физических лиц, имущества, а также расходы на ремонт согласно подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ включаются в расходы, связанные с производством и реализацией.
В соответствии со ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в размере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором они были произведены, если не предусмотрено создание резерва. Данный порядок применяется и в отношении расходов арендатора на ремонт амортизируемых основных средств, если договором аренды не предусмотрено возмещения указанных расходов арендодателем.
Нормы ст. 260 НК РФ распространяются только на амортизируемое (в том числе полученное в аренду) имущество. В иных случаях применяется подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ.
Поскольку ремонт имущества производился за счет арендатора, в бухгалтерском учете арендодателя затраты на ремонт имущества, переданного в аренду, не отражаются.
Договором может быть предусмотрено, что стоимость ремонта, выполненного арендатором, возмещается арендодателем в счет арендной платы.
Учет коммунальных услуг.
Вопросы, связанные с оплатой коммунальных услуг, возникают у ЗАО «Рош-Москва», как у организации, заключившей договор аренды помещений.
В целях избежания возможных конфликтных ситуаций между арендодателем и арендатором по оплате коммунальных услуг, в договоре аренды необходимо предусмотреть, какая из сторон договора будет нести данные расходы, а также порядок проведения расчетов между сторонами.
В том случае, когда коммунальные услуги включены в арендную плату, проблем с их отражением в учете не возникает. Сложности вызывает вариант, при котором арендная плата и коммунальные услуги разделены.
Рассмотрим порядок отражения расходов в данной ситуации в бухгалтерском учете арендатора.
Оплату коммунальных услуг производит арендодатель на основании счетов, выставляемых ему поставщиками коммунальных услуг. Арендодатель, используя полученные счета, выставляет счет арендатору на стоимость потребленных им коммунальных услуг. В организациях, где не установлены счетчики потребления воды, тепла, электроэнергии, количество коммунальных услуг, потребленное арендатором, в большинстве случаев определяется соотношением площади, занимаемой арендатором, к общему объему площадей арендодателя. При выставлении счета следует обратить внимание на его содержание. Поскольку оказывать коммунальные услуги могут только энергоснабжающие организации, арендодателю в счете не следует указывать «Оплата коммунальных услуг», правильной будет формулировка - «Расходы, возмещаемые арендатором».
Расходы арендатора по коммунальным услугам должны быть под-тверждены счетами арендодателя и документами об оплате арендодателем коммунальных услуг.
Для того чтобы арендатор мог принять к вычету сумму НДС по коммунальным услугам, предъявленную ему арендодателем, необходим счет-фактура, поскольку в соответствии со ст. 169 НК РФ именно счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Помимо счета-фактуры согласно ст. 172 НК РФ для получения вычетов необходимы документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.
Счет-фактуру ЗАО «Рош-Москва», при данном варианте расчетов, может получить только от арендодателя. Но у арендодателя нет обязанности предъявлять ее арендатору, потому что исходя из текста ст. 146 НК РФ получение арендодателем компенсации затрат на оплату коммунальных услуг не является объектом налогообложения НДС.
Для того чтобы ЗАО «Рош-Москва» смог принять к вычету уплаченную им сумму НДС по компенсации расходов на коммунальные услуги, арендодателю следует при получении счета-фактуры от энергоснабжающей организации зарегистрировать его в книге покупок только в части стоимости коммунальных услуг, потребленных непосредственно им.
На сумму коммунальных услуг, потребленных арендатором, счет-фактуру следует перевыставить уже от своего имени, не регистрируя его в книге продаж (как обычному посреднику). Полученный от арендодателя счет-фактуру ЗАО «Рош-Москва» должен зарегистрировать в книге поку-пок и принять сумму налога к вычету. Таким образом, и арендодатель, и арендатор предъявляют к вычету сумму НДС по коммунальным услугам, потребленным каждым из них.
Пример 4.
Арендодатель сдает в аренду офисное помещение. Поставщики коммунальных услуг выставили арендодателю счет на 53 100 руб. (в том числе НДС - 8100 руб.). Доля ЗАО «Рош-Москва», как арендатора, составляет 30% потребленных коммунальных услуг.
Корреспонденция счетов Сумма,
руб.
Содержание операций
Дебет Кредит
26 76 13 500 Отражена задолженность по оплате коммунальных услуг
19 76 2430 Отражена сумма НДС по коммунальным услугам
76 51 15 930 Погашена задолженность перед арендодателем по оплате коммунальных услуг
68 19 2430 Принята к вычету фактически уплаченная сумма НДС по коммунальным услугам
В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты налогоплатель-щика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии относятся к материальным расходам. Данные расходы могут быть учтены при налогообложении прибыли, если они в соответствии со ст. 252 НК РФ являются обоснованными, документально подтвержденными и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Обратимся к п. 5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729:
«При учете расходов на приобретение энергии основанием для учета данной хозяйственной операции будет являться договор с энергоснабжающей организацией, заключенный в соответствии с ГК РФ (либо иной документ, например, счет, предъявленный налогоплательщику), отражающий поставку электроэнергии и других видов энергии.
В аналогичном порядке учитываются расходы по приобретению воды.
При этом указанные расходы должны быть обоснованы техноло-гическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными».
Из приведенного текста Методических рекомендаций следует, что для включения затрат на коммунальные услуги в расходы арендатору необходимо иметь договор с энергоснабжающей организацией либо иной документ, например, счет, предъявленный налогоплательщику.
В нашем варианте организация-арендатор ЗАО «Рош-Москва» не заключает прямого договора с энергоснабжающей организацией, у арендодателя же такой договор наверняка есть. В соответствии со ст. 545 ГК РФ арендодатель, являющийся абонентом, может передавать принятую им энергию через присоединенную сеть другому лицу (субабоненту), которым в данном случае будет являться арендатор. Такая передача может быть осуществлена только с согласия энергоснабжающей организации.
Если арендатор находится в одном здании с арендодателем и по-требляет энергию непосредственно, не используя для этого отдельную присоединенную сеть, то согласия энергоснабжающей организации в данном случае не требуется.
Анализ начнем с изучения объема основных средств, находящихся в аренде их динамики и структуры, который приведен в таблице 1 и таблице 2.
Таблица 2
Динамика и состав основных средств ЗАО «Рош-Москва» за 2006 – 2008г.г., тыс. р.
Виды основных средств 2006г. 2007г. 2008г. Изменения (+,-) Темп роста
2007г. к 2006г. 2008г. к 2007г. 2007г. к 2006г. 2008г. к 2007г.
Основных средств всего 21887 387110 437869 3037 1409 8,9 3,8
В том числе:
Здания 10749 12377 12663 1628 286 15,1 2,3
Сооружения 3646 3704 3811 58 107 1,6 2,9
Рабочие и силовые машины и оборудование 15621 16641 17412 1020 771 6,5 4,6
Вычислительная техника 1017 1122 1134 105 12 10,3 1,1
Транспортные средства 1030 1163 1165 133 2 12,9 0,2
Производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности 187 270 395 83 125 44,4 46,3
Прочие объекты основных средств 1935 1944 2051 9 107 0,5 5,5
Из таблицы 6 видно, что в 2007 г. произошло увеличение в общем объеме основных средств, находящихся в аренде на 3037 тыс.руб. или 8,9% за счет их приобретения и обновления зданий на 1629 тыс.руб. и рабочих и силовых машин и оборудования на 1021 тыс.руб., а в 2008 г. по сравнению с предыдущим годом произошло незначительное увеличение в общем объеме основных средств на 1409 тыс.руб. или 3,8% .
Таблица 3
Анализ структуры состава основных средств ЗАО «Рош-Москва2 за 2006 – 2008г.г., %
Виды основных средств 2006г. 2007г. 2008г. Изменения (+,-)
2007г. к 2006г. 2008г. к 2007г.
Основных средств всего 100 100 100 100 100
В том числе:
Здания 31,44 33,25 32,8 1,81 -0,47
Сооружения 10,67 9,95 9,9 -0,71 -0,09
Рабочие и силовые машины и оборудование 45,69 44,71 45,1 -0,99 0,36
Вычислительная техника 2,98 3,01 2,9 0,04 -0,08
Транспортные средства 3,01 3,13 3,0 0,11 -0,11
Производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности 0,55 0,73 1,0 0,18 0,30
Прочие объекты основных средств 5,66 5,22 5,3 -0,44 0,09
В целом по предприятию значительный удельный вес в основных средствах занимают рабочие и силовые машины и оборудования, что составляет в 2006 г. 46,69%, в 2007 г. – 44,71%, а в 2008 г. – 45,1%. |
обратная связь
