Термины «издержки», «затраты», «расходы» и «себестоимость» и в зарубежной, и в отечественной экономической литературе трактуются по-разному. Данные термины имеют место как в нормативных документах, регулирующих финансовый и налоговый учет, так и в учебной и научной литературе, в том числе и по управленческому учету. В связи с этим важное значение имеет изучение данных понятий, что позволяет разграничить их и обеспечивает единый методологический подход к их учету и анализу .
Наиболее обобщающим понятием, относящимся как к затратам, так и к расходам, являются издержки. Самое широкое определение этого понятия принадлежит ведущему американскому исследователю Р. Энтони: «Под издержками понимается денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-то целью».
Немецкие специалисты Р. Мюллендорф и М. Карренбауэр определяют издержки как стоимостную оценку товаров и услуг, потребленных в процессе производства и сбыта. Они указывают на целевое значение производимых трат. В то же время под затратами понимают «потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары и услуги» .
Таким образом, в их понимании термины «издержки» и «затраты» по своему экономическому смыслу тождественны.
В отечественной практике понятия «издержки», «затраты» и «расходы» на уровне предприятия используются как синонимы, хотя по сути они различаются. Об этом, в частности, пишут такие отечественные экономисты, как В.Б. Ивашкевич, В.П. Индукаева, И.А. Березкин, Я.В. Соколов.
Рассмотренное понятие «издержки» является традиционным для отечественной учетной практики, употребление же такого термина, как «расходы», требует более тщательного анализа.
Несмотря на то что в понятие «расходы» вкладывается более широкий смысл, в настоящее время в экономической литературе часто расходы ассоциируются с учетом затрат на производство, себестоимостью продукции, работ, услуг и ее формированием.
На наш взгляд, принимая во внимание то, что, по определению Я.В. Соколова, термин «расходы» отличается некоторой неопределенностью, его можно использовать в качестве обобщающего понятия, объединяющего в рамках бухгалтерской информации предприятия расходы, затраты и издержки производства.
М.А. Вахрушина делает попытку разграничить термины «расходы» и «затраты» в соответствии с принципом начисления: «...в бухгалтерском учете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами», согласно подходу соответствия доходов и расходов. По ее мнению, затраты - это средства, израсходованные на приобретение ресурсов, имеющихся в наличии, и регистрируемые в балансе как активы предприятия, способные принести доход в будущем .
Т.П. Карпова определяет затраты на производство как совокупность расходов предприятия на производство продукции (работ, услуг) и ее реализацию, выраженные в денежной форме .
Наиболее объективную оценку этим категориям предлагает А. Яругова. По ее мнению, понятие затрат уже понятия издержек, которое включает все расходы предприятия, то есть еще и потери от стихийных бедствий, растраты, а также расходы на социальное обеспечение коллектива. Как видно из вышесказанного, в понятие «расходы» А. Яругова вкладывает смысл, присущий отечественному термину «расходы организации».
В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (п. 7.6) дано наиболее экономически полное определение расходов в составе информации, формируемой в бухгалтерском учете для внешних пользователей.
Расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).
В Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации (ПБУ 10/99)» закреплено, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.
Таким образом, расходы охватывают издержки производства и обращения, связанные соответственно с изготовлением и продажей продукции (работ и услуг).
В нормативных актах, регулирующих налогообложение, в основном используются термины «расходы» и «затраты». Они употребляются как синонимы. В Налоговом кодексе РФ (гл. 25, ст. 252) дается определение расходов через затраты. Расходы определены как обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в некоторых случаях убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами в главе 25 НК РФ понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Термины «затраты» и «расходы» определены также и в Международных стандартах бухгалтерского учета и отчетности. Расходы включают в себя все затраты в полном объеме, которые возникают в ходе основной деятельности. То есть по своему составу понятие расходов шире понятия затрат.
Слово «затраты» может иметь различное значение в зависимости от контекста, в котором оно употребляется. Данные о затратах, которые необходимы для одной цели, могут быть совсем не подходящими для другой. Важно то, что разные определения и концепции затрат используются для разных целей. Понимание их концепций позволяет специалистам по управленческому учету обеспечивать руководство соответствующими данными по затратам на производство.
В нормативных документах, регламентирующих финансовый учет, термины «расходы», «затраты», «издержки» также используются как слова-синонимы.
Например, в ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность» используются все три термина, в остальных положениях - термины «затраты» и «расходы». План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций использует понятие затрат на производство.
Таким образом, затраты на производство включают в себя стоимость части ресурсов, которые израсходованы на изготовление продукции, выполнение работ, оказание услуг за определенный период. Издержки включают в себя ту часть затрат на производство, которая связана с незапланированными или дополнительными тратами (издержки производственной сферы), также к издержкам относится часть ресурсов, израсходованных на реализацию готовой продукции (издержки обращения). Затраты на производство и издержки формируют себестоимость продукции (работ, услуг).
Экономическая сущность себестоимости продукции подробно Рассмотрена в трудах российских ученых. Так, по мнению В.Ф. Палия, сущность себестоимости состоит в том, что «...она представляет собой превращенную форму общественных издержек производства и обособившуюся часть стоимости продукта, которая отражает затраты средств производства и заработной платы на его создание и обеспечивает их возмещение для продолжения процесса воспроизводства». В.И. Петрова отмечает, что себестоимость является сложной экономической категорией, которая представляет собой обособившуюся часть стоимости продуктов производства.
В отечественной практике учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции являются составной частью единой системы бухгалтерского учета.
Затраты характеризуют в денежном выражении объем ресурсов за определенный период, использованных на производство и сбыт продукции, и трансформируются в себестоимость продукции, работ и услуг.
Таким образом, можно сделать вывод, что в бухгалтерском учете такие экономические категории, как «затраты», «издержки», «расходы» и «себестоимость», выражают денежную оценку производственных трат предприятия, но при этом по степени охвата информации значительно отличаются (Рисунок 1).
Рисунок 1 - Соотношение понятий «затраты», «издержки», «расходы» и «себестоимость»
На наш взгляд, понятие «расходы» является обобщающим термином, объединяющим в себе затраты на производство и издержки, частично относимые на себестоимость незавершенного производства и изготовленной продукции, выполненных работ и оказанных услуг за определенный (отчетный) период.
Назначением затрат в процессе производства определяется их принадлежность к той или иной продукции, а значит, и способ отнесения их на себестоимость конкретных изделий.
Поэтому для калькулирования себестоимости продукции, планирования и управления организацией необходимы различные группировки затрат на производство.
Решение этой проблемы предполагает экономически обоснованную группировку затрат, создание условий для правильного распределения издержек производства и включение их в себестоимость отдельных видов изделий.
В условиях рынка предприятия должны иметь четкое представление об окупаемости отдельных видов продукции, эффективности принимаемых решений и их влиянии на величину затрат и на финансовые результаты. Большое значение при организации планирования, учета и анализа производственных затрат имеет их обоснованная классификация.
Наиболее часто используемые классификационные признаки затрат на производство изображены на рисунке 2.
Безусловно, важнейшими для отечественного учета являются обобщения затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции, т. к. только они регламентированы нормативными документами по бухгалтерскому учету.
Экономическим элементом принято называть первичный однородный вид затрат на производство продукции (работ, услуг), который на уровне предприятия невозможно разложить на составляющие части. Поэлементная классификация затрат важна для экономической характеристики производства.
Именно структура затрат на производство по экономическим элементам позволяет выявлять материалоемкие, фондоемкие и трудоемкие производства. Подразделение затрат по элементам позволяет установить связь между сметными и фактическими затратами на производство по предприятию в целом, то есть такая группировка необходима для определения затрат по всей производственной деятельности предприятия независимо от их целевого назначения (непосредственно на выпуск продукции, на обслуживание производства, на управление и т.д.) и мест возникновения.
На необходимость группировки по этому классификационному признаку указывает и глава 25 Налогового кодекса РФ, но в предложенном в ней перечне отсутствует элемент «Отчисления на социальные нужды»: его включают в состав «Прочих затрат».
От правильной организации учета затрат будет зависеть не только формирование себестоимости продукции, но и эффективность работы предприятия в целом, что очень важно в новых условиях хозяйствования. В связи с этим необходимо перейти к рассмотрению основных теоретических аспектов учетно-аналитической системы затрат на производство.
Управление себестоимостью продукции предприятий - планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции и себестоимости отдельных изделий, контроль за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции, выявлению резервов ее снижения.
Эффективное функционирование внутренней учетно-аналитической системы зависит не только от ее комплексности, организованности и работоспособности, но и от того, насколько четко определены ее основы, на которые многие руководители не обращают особого внимания, что приводит к искажению информации.
Рисунок 2 - Классификационные признаки затрат на производство
В настоящее время процессы реформирования бухгалтерского учета ставят основной задачей сближение моделей национального учета с МСФО. Чтобы разработать подходы к интеграции МСФО и российских стандартов по бухгалтерскому учету, следует первоначально выявить различия, существующие между ними. Для решения этой задачи необходимо сравнить международные и отечественные стандарты учета по главному и принципиальному признаку - прибыли. В отношении данной категории при сравнении стандартов выделяются пять основных позиций: определение понятий «прибыль», «доходы» и «расходы», порядок признания доходов и расходов, способы учета прибыли и представления ее в отчетности.
В соответствии с анализом сущности данных понятий, проведенным А.В. Зоновой, рассмотрим, насколько совпадают и расходятся внешне и по существу МСФО и ПБУ Так, именно расхождения на уровне положений и стандартов вызывают расхождения в сущности понятий, которыми они оперируют. По МСФО, прибыль - это остаточная величина, которая получается после вычета расходов из дохода. В нормативных документах по бухгалтерскому учету не приводится определение прибыли. Между тем прибыль - это сложная категория, и исходя из понимания ее сущности выбирается способ ее учета.
Величина прибыли (убытка), по МСФО и ПБУ, зависит от понимания сущности доходов и расходов, но и в этих определениях нет единства между стандартами, что приводит к разным способам определения величины прибыли. Особенно это касается понятия «расходы», которое нередко путают с понятием «затраты».
Между тем расходы и затраты - понятия неравнозначные. По МСФО, в определениях не фигурируют затраты, а рассматриваются только расходы (в смысле снижения экономических выгод), уменьшающие капитал. Затраты в принципе не вызывают уменьшения экономической выгоды и, следовательно, капитала организации. В МСФО и ПБУ доходы и расходы определяются через понятие «экономическая выгода». В то же время они не раскрывают сущность этого понятия, что приводит к разному толкованию экономической выгоды и к разным способам выявления величины прибыли (убытка) [2].
В соответствии с МСФО в состав расходов не включается только уменьшение капитала, не связанное с его распределением между участниками (собственниками) капитала. ПБУ 10/99 не признает расходами выбытие активов в следующих случаях: в связи с приобретением внеоборотных активов; в связи с финансовыми вложениями; при благотворительной деятельности; в порядке предварительной оплаты запасов, работ, услуг; по договорам комиссии; в виде авансов, задатка в счет оплаты запасов, работ, услуг; при погашении полученных кредитов, займов.
Значительные различия между анализируемыми нормативными документами имеются в классификации доходов и расходов при определении прибыли. Внешне классификация доходов в ПБУ 9/99 совпадает с принципами МСФО, т. е. доходы, в конечном счете, делятся на две группы: доходы от обычной деятельности и прочие доходы. Однако по существу это совершенно разные классификации, так как, по МСФО, доходы от обычной деятельности включают не только выручку от продажи продукции, товаров, работ, услуг, но и значительную часть операционных и внереализационных доходов российских организаций.
Что касается расходов, то внешне ПБУ аналогично МСФО делит расходы на две группы: расходы обычной деятельности и прочие расходы. Прочие расходы по МСФО называются убытками. Это вполне логично, поскольку в финансовой отчетности они отражаются непосредственно в убытках. Однако по существу расходы по основным видам деятельности согласно ПБУ 10/99 значительно меньше, чем себестоимость продаж, зарплата, амортизация, отражаемые в финансовой отчетности по МСФО. Дело в том, что ПБУ 10/99 группирует расходы по обычным видам деятельности еще и в зависимости от элементов затрат: материальных затрат, затрат на оплату труда, отчислений на социальные нужды, амортизации, прочих затрат. Это значит, что по данным элементам затраты учитываются на производственных счетах и потом распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством. Затраты, приходящиеся на готовую продукцию, в свою очередь, распределяются между товарной продукцией и продукцией, используемой в собственном производстве как производственные запасы (их особенно много в сельском хозяйстве). Расходами же являются только затраты, приходящиеся на товарную продукцию (себестоимость товарной продукции). По МСФО только мизерная часть (зависящая от объема производства) затрат оставляется на незавершенное производство, остальные отражаются непосредственно в расходной части финансового отчета. Следовательно, себестоимость продаж по МСФО и ПБУ 10/99 - это не сравнимые по содержанию величины.
Указанные расхождения в классификации доходов и расходов рассматриваемых документов отражаются на построении отчета о прибылях и убытках и на выборе способов учета для определения прибыли. Структура отчета о прибылях и убытках в российских организациях внешне соответствует статьям, предусмотренным МСФО. Однако сумма прибыли в отчетах, составленных по МСФО 1 и ПБУ 4/99, не совпадает, что связано с разным подходом к определению себестоимости продаж.
По МСФО, при подсчете себестоимости продаж фактическую себестоимость реализуемой продукции ни по полным, ни по переменным затратам не определяют. В расходах, указываемых в отчете, они показывают всю сумму годовых затрат (материалы, заработная плата, амортизация и др.) за минусом переменных затрат (основные материалы и зарплата основных рабочих), приходящихся на остаток запаса. В ПБУ 4/99 все расходы, кроме коммерческих и управленческих, в отчете о прибылях и убытках отражаются через себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг. Затраты за период при этом распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией (с последующим делением между товарной и нетоварной продукцией)].
Таким образом, по ПБУ 4/99, по сравнению с МСФО 1, значительно меньше себестоимость продаж, а следовательно, больше валовая прибыль и в целом прибыль от операционной деятельности.
При ведении счетов и двойной записи как по МСФО 1, так и по ПБУ 1/98 для обеспечения достоверного объективного представления информации пользуются общепринятыми допущениями. Однако в нашей стране, по сравнению с МСФО, эти допущения во многом используются формально.
Исследования показали, что формальное применение основополагающих допущений при ведении учета в соответствии с ПБУ, по сравнению с МСФО, приводит к разным показателям величины прибыли.
Таким образом, расходами организаций являются платежи (осуществленные или начисленные к уплате) денежными средствами или другими активами, связанные с деятельностью данных предприятий и уменьшающие доходы (экономические выгоды) или собственный капитал их собственников за период. Например, отчисления на социальные нужды (уплата единого социального налога) в соответствующие внебюджетные фонды являются расходами периода. Значит, все виды расходов периода нельзя относить на производственные счета, их следует списывать, минуя себестоимость продукции, непосредственно на финансовые результаты соответствующего периода.
Для разрешения проблемы сближения стандартов необходимо определиться в главном вопросе - определении прибыли, разграничении затрат и расходов.
Чтобы приблизить методику учета финансовых результатов к международным правилам, в действующий План счетов необходимо включить счет «Элементы затрат и расходов организации». Для учета элементов затрат на этом счете выделить субсчета: «Амортизация долгосрочных активов», «Материальные затраты и услуги», «Оплата труда». Для учета расходов выделить следующие три субсчета: «Отчисления на социальные нужды (единый социальный налог)», «Налог на добавленную стоимость», «Прочие расходы». С помощью данного счета будет установлена граница между затратами и расходами организации при определении финансовых результатов. Затраты будут отнесены на производственные счета и войдут в себестоимость продукции, а расходы отнесут непосредственно на финансовые результаты. Затраты распределятся между незавершенным производством и готовой продукцией и превратятся в расходы при продаже продукции в форме фактической производственной себестоимости проданной продукции.
Ресурсы, использованные в результате деятельности хозяйствующего субъекта, подсистемами финансового и налогового учета трактуются как расходы отчетного периода, а подсистемой управленческого учета как затраты (Приложение 1).
Все затраты хозяйствующего субъекта на рисунке объединены по определенным признакам. Группировка затрат в подсистемах финансового и управленческого учета и подсистеме налогового учета.
И хотя для налогового учета характерно понятие «расходы», считается целесообразным показать на рисунке 3 , что не все затраты хозяйствующего субъекта признаются расходами в целях налогообложения.
В рамках подсистемы бухгалтерского финансового учета имеет значение группировка затрат в разрезе видов деятельности (основной, инвестиционной, прочей) и элементов затрат, что и отражено на рисунке 3. Такая группировка затрат предусмотрена ПБУ 10/99 и отвечает основной цели финансового учета – отражению сумм затрат на счетах бухгалтерского учета.
В подсистеме управленческого учета отсутствуют регламентированные группы затрат. Все затраты хозяйствующего субъекта в подсистеме управленческого учета регистрируются в зависимости от целевой направленности задач оперативного, тактического и стратегического управления. В рамках подсистемы бухгалтерского управленческого учета отдельно выделены трансакционные затраты. Это сравнительно новое понятие не только в системе учета, но и в экономической теории. Ряд авторов (Р. Коуз) определяют трансакционные затраты как затраты экономического взаимодействия, в каких бы формах оно ни протекало. Трансакционные затраты охватывают затраты принятия решений, выработки планов и организации предстоящей деятельности, ведения переговоров; затраты по изменению планов, пересмотру условий сделки и разрешению спорных вопросов, когда это диктуется изменившимися обстоятельствами; затраты обеспечения того, чтобы участники соблюдали достигнутые договоренности.
Трансакционные затраты включают также любые потери, возникающие вследствие неэффективности совместных решений, планов, заключаемых договоров и созданных структур; неэффективных реакций на изменившиеся условия. Одним словом, они включают все, что так или иначе отражается на сравнительной работоспособности различных способов распределения ресурсов и организации производственной деятельности [3].
В подсистеме налогового учета группировка расходов осуществляется по такому же признаку, как и в подсистеме финансового учета и соответствуют положениям Налогового кодекса РФ. На рисунке 3 выделены расходы, связанные с производством и реализацией в разрезе элементов и внереализационные расходы. Затем происходит перераспределение по двум группам: расходы, учитываемые и не учитываемые в целях налогообложения.
При наступлении отчетного периода не все затраты хозяйствующего субъекта признаются расходами отчетного периода. Под признанием в качестве расходов в данном случае понимается отражение сумм произведенных расходов на счетах бухгалтерского учета и в публичных формах отчетности (бухгалтерская финансовая и налоговая отчетность) .
В результате часть затрат хозяйствующего субъекта, которая на рисунке 3 выделена в обособленную группу как «Затраты, учитываемые только в подсистеме управленческого учета», остается за рамками понятия «расходы отчетного периода» в финансовой и налоговой подсистемах. К таким затратам относят в первую очередь те, которые не признаются в целях налогообложения. По определению налогового законодательства это документально не подтвержденные и экономически необоснованные затраты. Затраты из этой группы могут быть признаны расходами в последующих отчетных периодах (например, при соответствующем документальном оформлении), а могут так и остаться в составе непризнанных. Затратами, учитываемыми только в подсистеме управленческого учета могут являться трансакционные, которые не учитываются в подсистемах финансового и налогового учетов и прочие затраты. Категорию затрат, учитываемых только в подсистеме управленческого учета не следует отождествлять с выделенной на рисунке 3 группой «Постоянные разницы», которые также не учитываются в целях налогообложения. Отличие заключается в том, что суммы постоянных разниц в качестве постоянного налогового обязательства отражаются на счетах подсистемы бухгалтерского финансового учета.
В рыночных условиях хозяйствующие субъекты должны располагать наиболее полной информацией о затратах. Подход к учету затрат должен быть системным. С этой целью на рисунке 20 выделен блок «Расходы единой учетной бухгалтерской системы». Именно при системном подходе к пониманию затрат группа «Затраты, учитываемые только в подсистеме управленческого учета» остается внутри системы, а не за ее рамками. В этом случае можно говорить о целостности учетной бухгалтерской системы и сохранении ее свойств при изменении условий внешней среды. |
обратная связь
