В последнее время совершенствование УСН шло по пути увеличения размера доходов, позволяющее перейти на этот налоговый режим, также сохраняется тенденция к расширению перечня расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы. Данный перечень дополнен расходами на создание и внедрение новых технологий и оборудования, проведение научных исследований. Это позволит направить часть доходов предприятий на расширение собственного производства, его реконструкцию.
Чтобы УСН оставалась льготным налоговым режимом для малых предприятий, необходимо при закрытом перечне расходов (определенном гл. 25 НК РФ), оставить действующую ставку 15%. Имея статус субъекта малого предпринимательства, при увеличении предельных оборотов, налогоплательщик должен сохранить свое право на применение льготного режима налогообложения.
Право на применение УСН должно быть предоставлено предприятиям с численностью до 250 работников. Другими критериями могут быть: сфера деятельности; выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и (или) балансовая стоимость активов. При таких критериях возможность применения УСН получат промышленные предприятия.
Являясь льготным режимом налогообложения, УСН не должна применяться к предприятиям, которые являются взаимозависимыми. Если группа предприятий имеет единого владельца, если менеджмент и важнейшие функции этих предприятий централизованы и (или) взаимозависимы, то в таком случае эта групп предприятий должна считаться единой компанией, и критерии применения УСН должны распространяться на все предприятия в совокупности. Введение таких правил усложнит налоговое администрирование, но будет компенсировано увеличением налоговых поступлений в связи с применением общего режима налогообложения. Кроме того, целесообразно законодательно установить, что при постановке на учет в налоговом органе организации в качестве налогоплательщика по УСН эта организация обязана уведомить налоговый орган о наличии организаций, созданных при ее участии (вне зависимости от того, действуют эти организации фактически или нет).
Главная сложность введения ЕНВД в субъектах федерации – установление корректирующего коэффициента К2, учитывающего совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, поскольку в результате произведенных изменений правил налогообложения малого бизнеса, находящихся на специальных налоговых режимах, местные бюджеты получают собственный значительный финансовый источник, затрагивающий весьма существенный контингент налогоплательщиков. Как свидетельствуют результаты анализа, для обеспечения экономического соответствия налогооблагаемой базы при исчислении ЕНВД и фактической доходности бизнеса органы местного самоуправления наряду с правом утверждения понижающего коэффициента К2 должны иметь право устанавливать данный коэффициент в размерах выше 1. Разнообразие физических показателей, усложненность их подсчета, множество видов деятельности приводит к утрате принципа простоты исчисления этого налога. На взгляд автора, основным физическим показателем должно быть количество работников.
Учитывая сложность учета темпов инфляции, следует отменить использование в системе ЕНВД инфляционного коэффициента-дефлятора К1, а индексировать показатели базовой доходности, как это делается, например, в отношении ставок акцизов.
Недостаточность решения вопросов социальной защиты – одно из слабых мест законодательства в области регулирования малого бизнеса. Важным шагом к решению этой проблемы могло бы стать исключение из статьи 346.32 НК РФ положения об уменьшении исчисленного ЕНВД на суммы выплат по временной нетрудоспособности. В крайнем случае, вычитание сумм выплаченных пособий при исчислении ЕНВД возможно из объема вмененного дохода и только в части пособий, подлежащих обеспечению за счет средств работодателей.
Одним из возможных направлений совершенствования специальных налоговых режимов может стать ограничение зоны их применения, поскольку изначально они вводились в качестве временной меры в тех сферах деятельности, где осуществлялись наличные денежные расчеты, и тем самым был затруднен налоговый учет и контроль. Для того, чтобы налоговыми преференциями пользовался именно малый бизнес, нуждающийся в государственной поддержке, необходимо установить научно обоснованные ограничения относительно сферы применения специальных налоговых режимов. При этом чрезмерно жесткие рамки делают подобные режимы непривлекательными для налогоплательщиков, сдерживают их развитие и заставляют скрывать от налоговых органов значительную часть своей деятельности.
Для сравнения УСН с общим режимом налогообложения необходимо сравнить налоговую нагрузку, которую будут нести организация или индивидуальный предприниматель при выборе того или иного варианта. Так как упрощенная система подразумевает замену только пяти налогов, а не всех, то для анализа необходимо принять во внимание налоговую нагрузку только от этих налогов.
Организации, применяющие упрощенную систему, освобождаются от уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество и единого социального налога. Следовательно, для расчетов необходимо оценить предполагаемые суммы вышеуказанных налогов в том году, в котором планируется перейти на упрощенную систему. Если это сделать затруднительно, тогда можно поднять налоговые декларации по всем вышеуказанным налогам за 2002 или 2003 гг. Если ожидается существенное изменение масштабов деятельности в году применения УСН (сезонный характер работ, начало нового вида деятельности и т.п.), тогда необходимо попытаться учесть эти данные исходя из норм налогового законодательства. При определении величины конкретного налога необходимо учитывать, что суммы, уплаченные хозяйствующим субъектом в качестве налогового агента, не должны приниматься в расчет, т.е. подлежат вычету из общей величины налога. Ожидаемые налоговые расходы можно определить по формуле:
НР = НП + НДС + НИм + ЕСН,
где: НР - ожидаемые налоговые расходы;
НП - сумма подлежащего уплате за год налога на прибыль;
НДС - сумма подлежащего уплате за год налога на добавленную стоимость;
НИм - сумма подлежащего уплате за год налога на имущество;
ЕСН - сумма подлежащего уплате за год единого социального налога.
Для расчета ожидаемой налоговой нагрузки необходимо определить показатель дохода в предстоящем году. При этом может возникнуть следующий вопрос: включать или нет налог на добавленную стоимость в сумму дохода, исчисленную при применении общей системы налогообложения. Для правильного анализа суммы доходов необходимо учитывать с НДС. Если для покупателей получение счетов-фактур с суммами входящего НДС имеет существенное значение (например, если организация занимается оптовой торговлей и не имеет льготы по налогу), то при переходе на упрощенную систему налогообложения, вероятнее всего, отпускные цены придется снизить на ставку НДС. В этом случае вся сумма недополученного дохода будет являться для организации упущенной выгодой и должна увеличить сумму налоговых расходов при применении упрощенной системы налогообложения.
Налоговая нагрузка определяется по формуле:
ННорн = НР / Д х 100%,
где: ННорн - налоговая нагрузка при применении общего режима налогообложения;
НР - ожидаемые налоговые расходы;
Д - сумма ожидаемого дохода за год.
Величина налоговой нагрузки при применении упрощенной системы налогообложения будет складываться из суммы налоговых расходов и упущенной выгоды, о которой говорилось чуть выше. К показателю упущенной выгоды следует отнестись с особым вниманием, потому что его величина может достигать 18%. Очень важно определить, произойдет ли снижение цен на всю ставку НДС или только на часть. Необходимо проанализировать, всем ли покупателям придется снизить цену или же некоторым удастся ее оставить на прежнем уровне. Не следует также забывать о клиентах, которые "уйдут", если цены не будут снижены (например, если только для трех покупателей из 100 важно получать входящие счета-фактуры, то, скорее всего, организация предпочтет оставить цены на старом уровне, но тогда "потеряет" этих клиентов). Показатель налоговой нагрузки при применении упрощенной системы налогообложения будет выглядеть следующим образом:
ННусн = (НР + УВ) / Д х 100%,
где: ННусн - налоговая нагрузка при применении упрощенной системы налогообложения;
НР - ожидаемые налоговые расходы;
УВ - ожидаемый показатель упущенной выгоды (величина недополученной выручки от снижения цен);
Д - сумма ожидаемого годового дохода.
Следовательно, для определения более выгодного режима налогообложения необходимо сравнить показатели налоговой нагрузки при применении общего режима налогообложения и УСН (ННорн и ННусн). Если налоговая нагрузка при применении общего режима налогообложения больше налоговой нагрузки при применении УСН (ННорн > ННусн), тогда хозяйствующему субъекту выгодно переходить на упрощенную систему налогообложения.
При сравнении общей системы налогообложения с упрощенной необходимо учитывать не только налоговую нагрузку, но и иные факторы. В частности, следует иметь в виду, что при применении УСН:
- не надо вести бухгалтерский учет (кроме бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов);
- сразу же уменьшается налогооблагаемая база на расходы по приобретению основных средств и нематериальных активов. Следовательно, налогоплательщик получает инвестиционный налоговый кредит и страхует себя от обесценения денежных средств (налог, уплаченный в последующие годы, дешевле налога, уплаченного в текущем году). Эффект инвестиционного налогового кредита тем выше, чем дольше срок полезного использования основного средства или нематериального актива;
- проще организовать налоговый учет, чем при применении общего режима налогообложения.
Преимущества и недостатки упрощенной системы налогообложения
Рассмотрим сначала положительные стороны применения УСН.
1. Организациям и индивидуальным предпринимателям оказывается действительно достаточно выгодно переходить на УСН, если у их клиентов нет необходимости в получении товаров (работ, услуг) с НДС, особенно при выборе в качестве объекта налогообложения доходов.
2. Организации, применяющие УСН, могут не вести бухгалтерский учет (кроме бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов).
3. Не надо вести налоговый учет расходов, если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы.
4. Вместо четырех самых распространенных налогов необходимо уплачивать только один, что ведет к существенному упрощению процесса заполнения налоговых деклараций, сокращению количества налоговых платежей.
5. УСН оказывается очень выгодной схемой получения дивидендов (при очень высокой рентабельности налог с дивидендов оказывается равен не 30% (24% налог на прибыль + 6% НДФЛ), а 9% (3% единый налог с дохода (50% зальготировано взносами в ПФ) + 6% НДФЛ).
6. УСН оказывается очень выгодной схемой экономии по налогам на оплату труда сотрудников (вместо 36,6% ЕСН оплачивается 14% ПФР).
Однако УСН имеет и существенные недостатки:
1. Не предоставляет возможности быть плательщиком НДС. Поэтому налогоплательщики, которые работают с покупателями и заказчиками, нуждающимися в продукции, облагаемой НДС, несут очень высокую налоговую нагрузку, либо вынуждены снижать цены или же отказаться от применения УСН.
2. Доходы и расходы определяются только кассовым методом. При этом авансы включаются в доходы, что делает очень невыгодным применение УСН организациями, получающими большие суммы авансов на длительный срок.
3. Список расходов ограничен и в него не попали многие из тех, которые могут составлять значительные суммы: коммунальные платежи, бухгалтерские, юридические, консалтинговые услуги и др. длительный срок .
4. Слабая проработка гл.26.2 НК РФ, нормы которой не содержат ответов на некоторые вопросы, отдельные положения иногда противоречивы, неточны и неясны.
5. Необходимость при переходе на УСН восстановить и уплатить в бюджет НДС, который был принят к вычету в 2003 г. по сырью, материалам, товарам, отпущенным в производство (реализованным) в 2004 г.
6. Невозможность принять в расходы убыток, полученный при применении общей системы налогообложения.
Несмотря на указанные недостатки УСН, которые иногда могут привести к отказу от ее применения, она, тем не менее, выгодна большому кругу хозяйствующих субъектов, и авторы рекомендовали бы переходить на нее даже тогда, когда выигрыш от экономии на налогах не является достаточно очевидным.
Многие налогоплательщики, решившие перейти на УСН, сразу сталкиваются с проблемой, какой объект налогообложения им более выгоден. В отдельных случаях выбор объекта налогообложения становится достаточно сложной задачей. Для ее решения необходимо сравнить налоговые расходы, которые будет нести налогоплательщик при применении разных объектов налогообложения.
При выборе в качестве объекта налогообложения доходов величина единого налога зависит:
- от величины доходов;
- от суммы начисленных страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (далее ПФР);
- от суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности (далее ПВНТ).
При выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, сумма единого налога будет зависеть:
- от величины доходов;
- от величины расходов.
Таким образом, налоговые расходы, которые будет нести организация, применяющая УСН, зависят от 4 переменных: налогооблагаемых доходов, расходов, принимаемых для целей налогообложения, сумм начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.
Так как при выборе в качестве объекта налогообложения доходов в зачет части единого налога идет сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то целесообразно в этом случае сравнивать не величину только единого налога рассчитанного исходя из разных объектов налогообложения, а сумму единого налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
При выборе в качестве объекта налогообложения доходов, если сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не превышает 50% суммы начисленного единого налога, исчисленного как Д х 6%, налоговые расходы будут определяться по формуле:
НР = Д х 6% - ПВНТ,
где: НР - налоговые расходы;
Д - доходы, учитываемые в целях налогообложения;
ПВНТ - пособия по временной нетрудоспособности.
При выборе в качестве объекта налогообложения доходов, если сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование превышает 50% суммы начисленного единого налога, исчисленного как Д х 6%, налоговые расходы будут определяться по формуле:
НР = Д х 3% + ПФ - ПВНТ
где: НР - налоговые расходы;
Д - доходы, учитываемые в целях налогообложения;
ПФ - страховые взносы на обязательное пенсионное страхование;
ПВНТ - пособия по временной нетрудоспособности.
При выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, налоговые расходы будут определяться по формуле:
НР = (Д - Р) х 15%
где: НР - налоговые расходы;
Д - доходы, учитываемые в целях налогообложения;
Р - расходы, учитываемые в целях налогообложения.
При этом необходимо обратить внимание на следующие моменты:
- доходы определяются в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ;
- в расходы для целей налогообложения включаются только те, которые перечислены в п.1 ст.346.16 НК РФ;
- величина страховых взносов на обязательное пенсионное страхование может исчисляться по регрессивной шкале;
- при выборе в качестве объекта налогообложения доходов пособия по временной нетрудоспособности уменьшают сумму налога только в части, превышающей один минимальный размер оплаты труда за 1 календарный месяц.
Если принять допущения, что у организации нет выплат по временной нетрудоспособности, а страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются только по максимальной ставке (14%), то результаты анализа выгодности применения того или иного объекта налогообложения можно представить графически следующим образом - см. рис. 1.
Если уровень расходов, принимаемых для целей налогообложения, составляет менее 60% от величины доходов, организации выгоднее выбрать в качестве объекта налогообложения доходы. Если уровень расходов, принимаемых для целей налогообложения, составляет более 80% от величины доходов, организации выгоднее выбрать в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Если уровень расходов, принимаемых для целей налогообложения, составляет от 60% до 80% величины доходов, то необходимо обратить внимание на уровень расходов на оплату труда. Если расходы на оплату труда превышают 21,43% от общей величины доходов, тогда налогоплательщику в качестве объекта налогообложения выгоднее выбрать доходы. Если же уровень расходов на оплату труда ниже 21,43%, тогда необходимо сравнить его с уровнем расходов, принимаемых для целей налогообложения. При этом если:
ФОТ / Д х 100% > Р / Д х 100% - 60%,
где: ФОТ - фонд оплаты труда, на который начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование;
Д - доходы, учитываемые для целей налогообложения;
Р - расходы, учитываемые для целей налогообложения;
тогда в качестве объекта налогообложения выгоднее выбрать доходы, уменьшенные на расходы, а если:
ФОТ / Д х 100% < Р / Д х 100% - 60%,
тогда в качестве объекта налогообложения выгоднее выбрать доходы.
ООО «ГазСтрой Инжинириг» (далее - Общество) в 2008 г. имеет следующие показатели деятельности:
- налогооблагаемые доходы - 120 000 руб.
- расходы, учитываемые для целей налогообложения - 100 000 руб.
- в т.ч. заработная плата работников - 10 000 руб.
Так как уровень расходов, учитываемых для целей налогообложения, составляет 100 000 / 120 000 х 100% = 83,3%, то Обществу в качестве объекта налогообложения скорее всего будет выгоднее использовать доходы, уменьшенные на величину расходов.
Следовательно, в качестве объекта налогообложения Обществу скорее всего будет выгоднее использовать доходы, уменьшенные на расходы.
При анализе налоговой нагрузки важно учитывать не только количественные, но и качественные факторы. В частности, следует иметь в виду, что:
- использование доходов в качестве объекта налогообложения является значительно менее трудоемким процессом определения налоговых обязательств;
- использование в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на расходы, не освобождает налогоплательщика от уплаты минимальной суммы налога в размере 1% дохода.
Например, если разница в налоговых нагрузках от использования разных объектов налогообложения невелика, по мнению авторов, предпочтительнее будет избрать в качестве объекта налогообложения доходы и не забивать себе голову ненужными проблемами в течение двух лет.
1. Состояние и темпы развития малого предпринимательства в России не удовлетворяют потребностям современной рыночной экономики (низкая динамика развития малого бизнеса, косность отраслевой структуры, сильная территориальная дифференциация). Необходимо всемерно поддержать едва наметившуюся в последнее время тенденцию увеличения объемов оборота малых предприятий и роста инвестиций в основной капитал. В решении этой задачи важный вклад может внести повышение уровня налоговых взаимоотношений государства и малого бизнеса.
2. Современное состояние налогообложения малого бизнеса в России характеризуется взаимодействием трех параллельно действующих систем: общей для всех предприятий, упрощенной и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, что в принципе позволяет учесть специфику малых форм предпринимательства. Вместе с тем конкретные механизмы налогообложения требуют дальнейшего совершенствования их экономических, финансовых, налоговых и правовых элементов.
3. В целях комплексной адресной государственной поддержки малого бизнеса необходимо единое законодательное определение термина «малое предприятие», учитывающее более развернутые количественные и качественные характеристики МП и обязательное для всех видов и методов государственного регулирования малого бизнеса.
4. Для создания благоприятных налоговых условий развития малого предпринимательства целесообразно использовать критерий средней численности работников. Следует предоставить возможность применения УСН промышленными предприятиями и преобразования их в более крупные единицы, сняв ограничение по численности занятых и идентифицируя при этом предприятия для целей применения УСН с учетом взаимозависимых лиц.
5. Налогообложение мелкого предпринимательства наряду с классическими налоговыми принципами должно опираться на их специфические модификации и трактовки применительно к текущим условиям функционирования малого бизнеса.
6. Действующая упрощенная система налогообложения одинакова как для производителя, так и для посредника, при этом освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость приводит к утрате контрагентов. В этой связи решение по переходу на уплату НДС предприятием должно приниматься самостоятельно, исходя из конкретных условий деятельности.
7. Двойственность упрощенной системы налогообложения на основе патента требует выделения этой формы налогообложения в отдельную главу Налогового кодекса.
8. Региональные особенности субъектов РФ должны учитываться более разнообразными корректирующими коэффициентами, учитывающими влияния различных социально-экономических условий на результат предпринимательской деятельности.
|
обратная связь
