Бюджетный учет - это бухгалтерский учет, который ведется в государственных органах, органах местного самоуправления, бюджетных учреждениях. Инструкция определяет бюджетный учет как упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований (органов государственной власти, органов управления государственных внебюджетных фондов, органов управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органов местного самоуправления и созданных ими бюджетных учреждений) и операциях, приводящих к изменению вышеуказанных активов и обязательств .
Аналогичное определение содержится и в новой редакции Бюджетного кодекса Российской Федерации, введенной Федеральным законом от 26 апреля 2007 г. N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации".
Таким образом, объектами бюджетного учета являются доходы бюджета, источники финансирования дефицита, расходы, операции, осуществляемые в процессе исполнения бюджета, а также сметы доходов и расходов бюджетных учреждений.
На современном этапе развития бюджетного учета можно выделить пять уровней его правового регулирования .
Первый уровень правового регулирования составляют Бюджетный кодекс РФ, Федеральный закон от 26.04.2007 N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации"; Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", иные федеральные законы (Федеральный закон от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" и др.), указы Президента РФ, постановления Правительства РФ (Постановление Правительства РФ от 22.05.2004 N 249 "О мерах по повышению результативности бюджетных расходов" и др.) .
На втором уровне правовое регулирование осуществляется Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н и Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 21.01.2005 N 5н. Указанные нормативные правовые акты Минфина России формируют единую государственную учетную политику для всех организаций сектора государственного управления и устанавливают единый для всех бюджетных учреждений порядок учета и отчетности. Государственная учетная политика реализуется Инструкцией по бюджетному учету № 25н через План счетов бюджетного учета; порядок отражения операций по исполнению бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на счетах бюджетного учета; порядок отражения органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов, операций по кассовому обслуживанию исполнения бюджетов на счетах бюджетного учета; корреспонденцию счетов бюджетного учета; иные вопросы организации бюджетного учета.
Третий уровень правового регулирования составляют нормативные правовые акты, издаваемые органами, организующими исполнение федерального бюджета, бюджетов государственных внебюджетных фондов, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов, по вопросам бюджетного учета (Приказ Минфина России от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета" и др.), а также нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, которым предоставлено право осуществлять правовое регулирование отдельных вопросов бухгалтерского учета (Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" и др.) .
Четвертый уровень правового регулирования формируют нормативные правовые акты, издаваемые с учетом отраслевых особенностей главными распорядителями средств соответствующего бюджета в соответствии с нормативными правовыми актами органов, организующих исполнение данного бюджета.
К пятому уровню относятся локальные правовые документы бюджетных учреждений, принятие которых предусмотрено Инструкцией по бюджетному учету N 25н. Такими документами являются приказ руководителя бюджетного учреждения об утверждении графика документооборота; приказ руководителя бюджетного учреждения о порядке проведения инвентаризации и др.
Бухгалтерский учёт в бюджетных учреждениях (широко известный под названием - бюджетный учёт) является составной частью российской национальной системы бухгалтерского учёта, специализированной на создании учётной информации для управления государственными (муниципальными) финансами на всех уровнях властных структур бюджетной системы РФ. Определяющие регламентации (правила и указа-ния) бюджетного учёта, обязательные в практике бюджетных учреждений, устанавливаются централизовано Министерством финансов России. За последние два года в соответствии с Концепцией реформирования бюджет-ного процесса, учетом изменений структуры и функций федеральных орга-нов исполнительной власти принято ряд законодательных актов, которые существенно изменили методологию учета бюджетных учреждений.
Реализованные новации в бюджетном учете: система бухгалтерских счетов по учету вложений в нефинансовые активы, метод начисления для учета расходов, начисление амортизации по срокам полезного использова-ния долгосрочного имущества и другие - способствуют значительному по-вышению достоверности бюджетной отчетности и во многом сближают бюджетный бухгалтерский учет с бухгалтерским учетом коммерческих ор-ганизаций.
В Бюджетном кодексе РФ (ст. 161 п.1) закреплено, что бюджетное учреждение создается органами государственной власти Российской Феде-рации, органами государственной власти субъектов Российской Федера-ции, органами местного самоуправления для осуществления управленчес-ких, социально-культурных, научно-технических и других функций неком-мерческого характера. Деятельность бюджетного учреждения финансиру-ется средствами соответствующего бюджета (федерального, субъекта федерации, местного) или государственного внебюджетного фонда на ос-нове сметы доходов и расходов.
Юридический статус бюджетного учреждения определяется его учре-дительными документами (уставом или положением), в которых указыва-ется, характер деятельности и организационно-правовая форма, предмет и цели деятельности, источники формирования имущества и другие характе-ристики.
Учреждения, собственником которых является государство, относят-ся к некоммерческим и имеют свои принципиальные отличия. Бухгалтерский учет в указанных структурах формируется под влиянием нескольких определяющих факторов, сгруппированных на рис. 1. Остановимся на каждом из них подробнее.
ФАКТОРЫ
1) система нормативного регулирования (План счетов);
2) учет по статьям бюджетной классификации;
3) сметное планирование и финансирование;
4) казначейская система исполнения бюджета.
Рис. 1. Основные правовые и организационные факторы, влияющие на систему бухгалтерского учета бюджетных учреждений
1. Система нормативного регулирования
В настоящее время создано четыре уровня регулирования бюджетного бухгалтерского учета в России (табл. 1).
Приоритет в сфере нормативного регулирования принадлежит БК РФ, в котором закреплены права и обязанности бюджетных учреждений в бюджетном процессе. Нормы БК РФ определяют общие принципы бюд-жетного законодательства, организации и функционирования бюджетной системы Российской Федерации, правовое положение субъектов бюджет-ных правоотношений, определяет основы бюджетного процесса и межбюд-жетных отношений, основания и виды ответственности за нарушение бюд-жетного законодательства.
Постановления Правительства РФ, нормативно-правовые акты феде-ральных исполнительных органов власти, регулирующие бюджетные пра-воотношения, не должны противоречить БК РФ.
Документы первого уровня регламентируют учет доходов, источни-ков финансирования дефицита и расходы бюджета, операции, осуществля-емые в процессе его исполнения. Отдельные аспекты бюджетного бухгал-терского учета регулируются Гражданским, Трудовым, Семейным коде-ксами, Законами РФ «Об образовании»; «О культуре»; «О медицинском страховании граждан в РФ» и другими федеральными законами и указами Президента РФ и Постановлениями Правительства РФ.
Таблица 1. Регулирование бюджетного бухгалтерского учета
Уровень регулирования Название документа и дата его принятия
законодатель-ный Бюджетный кодекс РФ. Принят Государственной Думой 17. 07. 1998г.; О бюджетной классификации. № 115-ФЗ от 15. 08. 1996г.; О Классификации основных средств, включае-мых в амортизационные группы. Постановление Прави-тельства РФ №1 от 01. 01 2002 г. О Федеральном казначействе. Постановление Правительства РФ №703 от 01. 12. 2004 г.
нормативный Об утверждении инструкции по бюджетному учету. Приказ Минфина России №25н от 21. 01. 2005г.; Об утверждении указаний о применении бюджетной классификации РФ. При-каз Минфина России №168н от 08. 12. 2006г.; Об утвер-ждении инструкции о порядке составления и представле-ния годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетно-сти. Приказ Минфина России №5н от 21. 01. 2005г.
методический Об утверждении инструкции о порядке открытия и ведения органами Федерального казначейства Министерства финансов РФ лицевых счетов для учета операций по исполнению расходов федерального бюджета. Приказ Минфина России №142н от 31. 12. 2002г.; Об утверждении форм регистров бюджетного учета. Приказ Минфина России № 123н от 23. 09. 2005г.; О включении земельного участка в состав непроизведенных активов. Письмо Минфина РФ от 26 мая 2006 г. N 02-14-10а/1406; Об утверждении Правил организации и ведения бюджетного учета по осуществлению функций главного распорядителя, распорядителя и получателя средств федерального бюджета. Приказ Федерального казначейства от 8 сентября 2005 г. N 165.
организацион-ный Рабочие документы бюджетных учреждений, принятие которых предусмотрено Инструкцией по бюджетному учету
Нормы БК РФ являются основой принятой Инструкции по бюджет-ному учету и Указаний по применению бюджетной классификации, относящихся ко второму уровню регулирования. Документы данного уровня регламентируют правила и принципы формирования учетной по-литики, учета фактов деятельности бюджетных учреждений, активов, обя-зательств, доходов и расходов.
Методический уровень составляют специализированные документы отраслевого характера, которые утверждаются федеральными органами, министерствами и ведомствами. Как правило, они содержат указания, ре-комендации, возможные варианты учета, связанные с отраслевыми особен-ностями (методические указания, письма, обзор практики разрешения спо-ров Высшим арбитражным судом РФ и т.п.).
Документы четвертого уровня включают приказы, распоряжения ру-ководства учреждений, должностные инструкции, положения об оплате труда и др. План счетов бюджетного учета состоит из пяти разделов (табл. 2). Рассмотрим структуру кода бухгалтерского счета. Номер счета Плана счетов бюджетного учета состоит из двадцати шести разрядов.
1 - 17 разряды – включают код классификации доходов, ведомствен-ной, функциональной классификации расходов бюджетов, классификации источников финансирования дефицита бюджетов. Чтобы правильно опре-делить первые семнадцать разрядов счета, необходимо руководствоваться Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации .
18 разряд – содержит код вида деятельности (источника финансиро-вания). В данном разряде могут стоять следующие цифры, обозначающие вид деятельности:
1 - бюджетная деятельность;
2 - деятельность, приносящая доход;
3 - деятельность со средствами, находящимися во временном распо-ряжении.
Таблица 2. Структура плана счетов бюджетного учета
№ раз-дела Название
раздела Состав бухгалтерских счетов
I Нефинансовые активы Основные средства, непроизведенные активы, амортиза-ция, нематериальные активы, материальные запасы, ка-питальные вложения.
II Финансовые активы Денежные средства всех видов, денежные документы, финансовые вложения, а также все виды дебиторской за-долженности, включая бюджетную.
III Обязательства Кредиторская задолженность учреждения всех видов:
работникам по оплате труда, поставщикам, подрядчикам, бюджету по налогам и др.
IV Финансовый результат Объединяет счета, предназначенные для отражения поло-жительной либо отрицательной разницы между доходами и расходами учреждения: Результат деятельности за те-кущий год, предыдущих лет, доходы будущих периодов, результат по кассовому исполнению бюджета и др.
V Санкциониро-вание расходов бюджетов Лимиты полученных и переданных бюджетных обяза-тельств, а также бюджетные ассигнования. Главным об-разом учет на счетах этого раздела ведут распорядители бюджетных средств и органы казначейства.
Забалансовые счета Счета для учета обеспечений исполнения обязательств, государственных и муниципальных гарантий, арендован-ных основных средств, невыясненных поступлений в бюджет, расчетных документов, ожидающих исполнения и др.
19, 20, 21 разряды – включают код синтетического счета Плана сче-тов бюджетного учета. Первый знак (19) – означает номер раздела плана счетов (всего в плане счетов их 5). Второй и третий знаки (20 и 21) – это порядковый номер подраздела внутри каждого раздела плана счетов. На-пример, первый раздел подразделяется на семь подразделов:
«Основные средства» - первый подраздел, код счета - 101, «Немате-риальные активы» – второй подраздел, код счета - 102, «Непроизведенные активы» – 103 (третий подраздел) и т.д.
Второй раздел состоит из тринадцати подразделов. Например, дене-жные средства на банковских счетах (это первый подраздел), код счета - 201, средства на счетах бюджетов – 202 и т.д. расчеты с дебиторами по прочим операциям между органами, осуществляющими кассовое обслужи-вание исполнения бюджетов – 213.
22 и 23 разряды – содержат код аналитического счета Плана счетов бюджетного учета. Они представляют собой номера по порядку внутри ка-ждого подраздела.
В частности, основные средства подразделяются на жилые и нежилые помещения (номера счетов 10101 и 10102), транспортные средства и биб-лиотечный фонд (10105 и 10107) и т.д.
Кроме того, к каждой подгруппе основных средств открыты еще по два аналитических счета, на которых развернуто учитываются изменения стоимости активов и обязательств, например, увеличение стоимости машин и оборудования отражается на счете 10104310, а обратный процесс - на счете 10104410. Это связано с Классификацией операций сектора государ-ственного управления (КОСГУ). Код КОСГУ отражается в - 24, 25 и 26 разрядах и представлен в приложении 5 к Инструкции по бюджетному учету.
Такое построение счета создает возможности ведения детализирован-ного аналитического учета и формирует основу для перехода к бюджети-рованию, ориентированному на результат. План счетов позволяет иметь информацию по финансовым результатам тех или иных программ и под-программ. Учетная информация по объемам активов и обязательств в раз-резе кодов бюджетной классификации является основой для построения среднесрочного бюджета в условиях планирования.
План счетов с интегрированной в него бюджетной классификацией позволяет учитывать, например, запасы конкретного вида активов на на-чало учетного периода, а также изменения в них, вызванные операциями в том или ином отчетном периоде (в ходе исполнения бюджета) и, таким об-разом, обеспечить данные о запасах соответствующих активов на конец отчетного периода. Данная система учета предопределяет информацион-ную базу для составления отчетов об исполнении бюджета, об операциях сектора государственного управления и др. Такой подход позволяет соста-влять отчетность как в соответствии с действующим законодательством РФ об исполнении бюджета, так и отчеты в соответствии с МСФО государст-венного (общественного) сектора.
Забалансовые счета кодируются двумя цифрами. На счетах этой группы в стоимостной оценке учитывается наличие и движение ценностей, не принадлежащих учреждению. Такие ценности могут находиться в его распоряжении и пользовании (но не в собственности) временно. Примером могут служить арендованные основные средства (счет 01); материальные ценности, принятые на ответственное хранение (счет 02); спецоборудова-ние для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с за-казчиками (счет 12) и др. Данные таких счетов, как следует из их названия, не учитываются при подготовке бухгалтерского баланса учреждения.
К забалансовым относятся также счета условных прав и обяза-тельств, предназначенные для обобщения информации о наличии и движе-нии полученных и выданных гарантий в обеспечение обязательств и плате-жей, контрольные счета («Бланки строгой отчетности» и «Списанная за-долженность неплатежеспособных дебиторов»).
Учет хозяйственных операций на забалансовых счетах ведется вне-системно, без применения двойной записи.
Аналитический учет на указанных счетах ведется по видам имущест-ва, обязательств (каждому объекту) и по собственникам, которым это иму-щество принадлежит. Так на счете 01 «Арендованные основные средства» аналитический учет ведется по арендодателям и по каждому объекту арен-дованных основных средств (с инвентарными номерами арендодателя).
Аналитический учет по счету 03 «Бланки строгой отчетности» ведет-ся по каждому наименованию бланков строгой отчетности (квитанционные книжки, бланки удостоверений, дипломов, различные абонементы, талоны, билеты, бланки товаро-сопроводительных документов и т.п.), количеству и местам хранения.
Таким образом, данные забалансовых счетов не влияют в данный мо-мент на данные баланса, возможные результаты хозяйственной деятельно-сти, требующие специального контроля.
Структуры государственной власти, управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджет-ных фондов, органы местного самоуправления вправе дополнить код ана-литического счета Плана счетов разрядами для получения дополнитель-ной, более детальной информации, необходимой внутренним пользовате-лям.
Отметим также, что при отсутствии в Инструкции по бюджетному учету типовой корреспонденции счетов бюджетного учета по операциям обычной деятельности учреждений, главные распорядители могут формировать схемы необходимой корреспонденции счетов, не противоре-чащие законодательству. По завершении отчетного финансового года обо-роты по счетам, отражающим увеличение и уменьшение активов и обяза-тельств, в регистры бюджетного учета следующего финансового года не записываются. |
обратная связь
