Затраты компании независимо от вида и сферы ее деятельности определяют финансовый результат функционирования организации. Это один из наиболее важных элементов управления фирмой в современных условиях. В большинстве случаев уровень затрат является определяющим при расчете основных экономических показателей эффективности деятельности организации. Следовательно, говоря о процессе управления затратами в организации, необходимо отслеживать взаимосвязь уровня затрат и результатов деятельности хозяйствующего субъекта .
Следует также отметить, что управление затратами в организации представляет собой единый скоординированный процесс, а не фактическое отражение понесенных расходов (калькулирование). Хотя калькулирование и может быть рассмотрено как один из способов регулирования уровня издержек производства, оно не в полной мере отвечает задачам, которые ставит перед собой управление затратами организации. Во-первых, управление затратами предполагает контроль издержек еще на начальном этапе их возникновения, например, на этапе планирования хозяйственной деятельности. Во-вторых, управление затратами в компании предполагает существование определенной модели, некой структурированности бизнес-процессов, которое позволяет сводить управление издержками организации в единую систему. Фактически модель управления затратами в фирме определяет и ее организационную структуру. А так как организационная структура компании должна учитывать и особенности деятельности организации, то соответственно между моделью управления затратами в компании и сферой ее деятельности существует довольно прочная связь. Говоря о современных компаниях, которые имеют разветвленную структуру и, в принципе, заинтересованы в гибкости своей организации и ее способности быстро адаптироваться к малейшим изменениям конъюнктуры рынка, затраты, по сути, являются определяющими при осуществлении каких-либо проектов.
Прежде чем перейти непосредственно к анализу процессов управления в современных организациях, следует также отметить, что немаловажную роль в нем занимает удельный вес затрат в структуре общих издержек хозяйственной деятельности. Речь идет о сравнительно высоком удельном весе затрат организации на заработную плату сотрудников и вместе с тем о тенденции снижения производительности труда работников в интеллектуальной сфере деятельности. Другими словами, на практике в компаниях, которые предоставляют различного рода услуги (аудиторские, консалтинговые, бухгалтерские и пр.), работодатели вынуждены выплачивать достаточно высокую заработную плату исходя из престижности и актуальности профессии, поскольку производительность и эффективность труда таких специалистов трудно поддается оценке.
Таким образом, прежде чем задаваться целью построения системы управления затратами в компании, необходимо убедиться в том, что это действительно необходимо. Допустим, что в организации внедрена эффективнейшая система по контролю и управлению издержками деятельности фирмы, однако она не способна оправдать себя только потому, что ее продукция (услуги) не востребована на рынке или нерентабельна по каким-либо внешним, не зависимым от организации причинам. Поэтому модель управления затратами компании эффективна только лишь тогда, когда она действительно влияет на конечный финансовый результат деятельности. Другими словами, если продукция или услуги, которые производит или оказывает организация, рентабельны, то имеет смысл снижать издержки производства.
Вторым немаловажным аспектом управления издержками компании является характер этих издержек по отношению к фирме. В данном случае затраты организации можно разделить на внутренние и внешние. По мнению экспертов, в первую очередь необходимо наладить контроль и управление внешними затратами компании, поскольку они менее гибкие, чем внутренние затраты организации. К ним можно отнести затраты на приобретение сырья и материалов, оплату арендных платежей, оплату процентов за пользование заемными средствами и т.д. Так, например, затраты на приобретение сырья и материалов поддаются управлению через систему скидок и бонусов, которые может предоставлять как поставщик, так и заказчик.
Более того, эффективным инструментом управления переменными затратами, к которым и относятся сырье и материалы, является создание товарных запасов. В данном случае определяющими показателями будут коэффициент оборачиваемости запасов и издержки по их хранению и содержанию. Такие затраты, как оплата арендных платежей, коммунальных услуг и процентов за пользование заемными денежными средствами, по общему правилу не поддаются количественному изменению, поэтому управление ими заключается в составлении графика платежей и источников финансирования, за счет которых будут покрываться данные статьи расходов.
Внутренние затраты компании представляют собой издержки, которыми фирме легче самостоятельно управлять. К ним прежде всего относятся заработная плата сотрудников компании и общехозяйственные расходы. Поскольку уровень заработной платы отчасти регулируется российским законодательством, то работодатель может влиять на указанную статью затрат через мотивирование и стимулирование. Эти два инструмента управления издержками организации довольно эффективны в компаниях, где высока доля работников в сфере интеллектуального труда, и позволяют управлять не только уровнем затрат, но и всем процессом деятельности организации.
Общехозяйственные расходы представляют собой наиболее сложный с точки зрения контроля и управления элемент затрат, поскольку, как правило, организация производит не один вид товаров или услуг. Следовательно, процесс администрирования таких затрат менее прозрачен. Более того, на практике часто довольно сложно определить, какая доля общехозяйственных затрат приходится на тот или иной вид продукции. Для этого используется множество методов, а именно: отнесение общехозяйственных расходов на себестоимость продукции пропорционально заработной плате основных рабочих, материальным затратам, прямым затратам (сумма заработной платы основных рабочих и материальных затрат) путем определения ставки переменных издержек различными способами (способом максимальной и минимальной точки, графическим способом, методом наименьших квадратов) и т.д. Следует заметить, что последний метод распределения общехозяйственных расходов (метод наименьших квадратов) является более точным, поскольку основывается на статистической обработке данных. В его основе лежат понятия так называемых атрибутивного (качественного) и результативного признаков. Он определяет, в какой степени изменились переменные издержки организации при увеличении выпуска продукции на одну единицу. При условии, что организация выпускает несколько видов продукции, данным методом лучше пользоваться с учетом удельного веса каждого из них.
Для управления затратами организации их подразделяют на постоянные (условно-постоянные), переменные (условно-переменные) и смешанные (содержат как постоянную, так и переменную части). Такое деление обусловлено зависимостью динамики затрат от динамики объема выпуска продукции. Например, при увеличении выпуска продукции в определенном диапазоне уровень постоянных затрат не изменяется по всему объему выпуска, но уменьшается в расчете на единицу продукции. В случае переменных затрат их уровень прямо пропорционален объему производства, однако на практике такая зависимость является менее жесткой, поскольку рост переменных затрат в связи с ростом объема производства может создавать организации льготные условия приобретения ресурсов для производства продукции. Как правило, подобное управление затратами компании осуществляется при помощи калькулирования на основе первичной учетной документации. Калькулирование может проводиться по элементам затрат, а также по калькуляционным статьям. В последнее время калькулирование в целях управления затратами производится на основе АВС-анализа. Сущность этого метода заключается в том, что калькулированию подвергаются отдельные статьи затрат по функциональным видам деятельности организации - производству, маркетингу, сбыту и т.д. АВС-анализ позволяет узнавать не только о себестоимости продукции и услуг, но и о том, сколько затрат несут непосредственно сами бизнес-процессы. При его применении можно решать еще одну задачу управления затратами компании - важно, чтобы издержки по управлению этими затратами были ниже.
Как уже отмечалось, зачастую модель управления затратами фирмы определяет организационную структуру компании. В целях такого управления в структуре фирмы выделяют центры затрат и центры финансовой ответственности. Разница между этими структурными единицами состоит лишь в том, что центры финансовой ответственности самостоятельно решают вопросы финансирования и направления затрат. По сравнению с центрами затрат они более самостоятельны. Следует отметить, что в условиях современных компаний, нацеленных на оперативное реагирование на изменения рыночных условий, имеет место совмещение центров затрат с центром финансовой ответственности. В таком случае организация превращается фактически в несколько самостоятельных в финансовом отношении подразделений.
Таким образом, управление затратами в организации сводится к управлению организационной структурой затратной модели, а также к ее экономическому обоснованию. Это некий интегрированный процесс, в котором соединены воедино финансовый анализ хозяйственной деятельности организации и эффективное администрирование этой деятельности.
Одна из наиболее актуальных проблем большинства российских предприятий - необоснованный и неконтролируемый рост затрат. Для решения этой проблемы компаниям необходима четкая программа по управлению затратами. Управление затратами - это умение экономить ресурсы и максимизировать отдачу от них. Задачи стандарта учета затрат и калькулирования себестоимости, по мнению авторов, состоят в следующем:
- описать общие принципы учета затрат;
- оценить организацию учета затрат в разрезе видов производств, центров возникновения затрат и мест их возникновения (единиц затрат) с точки зрения эффективности их распределения;
- проанализировать процедуры калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг по видам производств и выбрать наиболее оптимальную для каждого вида производства.
Управление затратами подразумевает целый комплекс мероприятий, направленных на снижение и контроль затрат. Процесс создания системы управления затратами на предприятии можно разбить на несколько этапов (рис. 1) .
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Определение общих принципов учета затрат │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
│/
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│ Методика сбора и формирования затрат на производство │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
│/
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│ Правила закрытия затратных счетов │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
│/
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│ Особенности учета прочих расходов в агрохолдингах │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
│/
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│ Установление связи между системами управления затратами и бюджетного │
│ управления │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
│/
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│ Определение перспективных направлений снижения затрат │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
│/
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│ Разработка плана мероприятий по снижению затрат │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Рис. 1. Этапы создания системы управления затратами на предприятии
Автор придерживается следующей терминологии (в соответствии с основополагающей концепцией МСФО) [10].
Затратами является принятая к учету стоимостная оценка использованных предприятием ресурсов - материальных, финансовых, трудовых и прочих. По окончании периода накопления затрат факт их осуществления приводит к образованию активов либо расходов.
Момент завершения периода накопления затрат определяется тогда, когда соблюдены условия признания активов либо когда становится очевидным, что понесенные затраты уменьшают экономические выгоды предприятия без создания какого-либо актива. Соответственно, если в момент возникновения затрат очевидно, что они либо привели к созданию актива, либо уменьшают экономические выгоды холдинга (т.е. признаются расходами), то период накопления затрат равен нулю, т.е. накопления затрат не производится. При этом активом считается объект имущества, от использования или отчуждения которого ожидается экономическая выгода в будущем (основные средства, готовая продукция, МПЗ и т.п.).
Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку в компанию денежных средств или их эквивалентов. Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды, когда он может быть:
а) использован обособленно или в сочетании с другими объектами в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
б) реализован или возмездно отчужден по иным основаниям, включая погашение всех видов задолженности (по вкладам в уставные капиталы, по дивидендам и т.п.).
Если осуществление затрат не привело к созданию актива, то по окончании периода накопления затрат предприятием признаются расходы. Кроме того, расходами признается уменьшение экономических выгод предприятия, выражающееся в выбытии активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновении обязательств, приводящее к уменьшению капитала предприятия (за исключением уменьшения вкладов участников).
Расходы признаются предприятиями и в двух случаях:
- когда имеется уверенность в том, что осуществление затрат является причиной извлечения соответствующего дохода. Затраты могут быть признаны расходом непосредственно (в случае реализации работ или услуг, признания управленческих или коммерческих расходов) или через выбытие активов, для создания которых предприятие ранее осуществляло эти затраты (собственная продукция, основные средства, МПЗ и т.д.). Тогда в учете признаются расходы по обычным видам деятельности или операционные расходы (выбытие прочих активов, отличных от продукции);
- когда осуществление затрат не может быть непосредственно соотнесено с каким-то доходом или становится очевидным, что предполагаемый по данным затратам доход получен не будет либо получение дохода по ним не предполагается. Тогда в учете признаются операционные расходы (например, оплата процентов по кредитам, услуг депозитария и т.д.) или внереализационные расходы.
Деление расходов целесообразно на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы (рис. 2). Расходы по обычным видам деятельности формируются из затрат, связанных с производством (себестоимость продукции, работ, услуг), управленческих и коммерческих расходов.
В понимании автора, объект учета затрат (Cost Object) - функция, организационное подразделение, контракт или другая рабочая единица, для которой требуется организовать ведение данных по затратам и накопление и измерение стоимости процессов, продукции, работ, капитальных проектов и т.п. [6].
Затраты Запасы Расходы
┌─ ┌────────────────┐
│ │ Прямые │
│ │ материальные ├─┐
│ │ затраты │ │ ┌─────────────┐
│ └────────────────┘ ├──>│Незавершенное│
│ ┌────────────────┐ │ │ производство│
│ │ Прямые затраты ├─┤ └─────────────┘ ┌────────────┐
│ │ труда │ │ ┌─────────────┐ │ Расходы на │
│ └────────────────┘ ├──>│ Готовая ├──>│производство│
Расходы │ ┌────────────────┐ │ │ продукция │ │ проданной │
данного / │Производственные│ │ └─────────────┘ │ продукции │
(текущего) │ накладные ├─┘ └────────────┘
отчетного │ │ затраты │
периода │ └────────────────┘
│ ┌────────────────┐
│ │ Коммерческие ├─┐
│ │ затраты │ │ ┌───────────────┐
│ └────────────────┘ ├──────────────────────>│Расходы периода│
│ ┌────────────────┐ │ └───────────────┘
│ │ Управленческие ├─┘ ┌──────────────────────┐
│ │ затраты │ │ Инвестиции │
└─ └────────────────┘ ┌──>│(капитальные вложения)│
┌────────────────┐ │ └──────────────────────┘
│ Отложенные ├────────────┤ ┌──────────────────────┐
│ затраты │ └──>│ Расходы будущих │
└────────────────┘ │ периодов │
└──────────────────────┘
Рис. 2. Расходы и затраты компании
Драйвер затрат (cost driver - кост драйвер) - это показатель измерения активности вида деятельности, отражающий сущность данного вида деятельности и взаимосвязанный с калькулируемым объектом. В отечественной литературе используются разные определения этого понятия: "вектор активности", "носитель затрат", "потребитель затрат", "коэффициент распределения затрат", "единица деятельности", "единица активности". Целесообразнее использовать понятие "драйвер затрат" по причине того, что данный термин используется в большинстве работ. Кроме того, наиболее распространенный перевод данного понятия - "носитель затрат" уже применяется в отечественной теории учета в несколько ином значении.
Метод учета затрат на производство представляет собой совокупность приемов и способов наблюдения за производственными затратами, обеспечивающих достоверное и всестороннее их отражение по объектам учета и позволяющих получать объективные обобщенные показатели.
Применение конкретных приемов и способов, используемых при том или ином методе учета затрат, определяется учетной политикой каждой организации, формирование которой непосредственно зависит от особенностей хозяйственной деятельности.
Методология различных приемов и способов учета затрат позволяет их классифицировать в двух вариантах:
- в разрезе объектов учета затрат (при традиционной системе учета фактических затрат);
- в разрезе целей контроля за их уровнем, прогнозирования и регулирования (при управленческой направленности в отношении эффективности оперативного контроля за использованием ресурсов). |
обратная связь
