Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости дает представление об информации о себестоимости индивидуального продукта, которая может базироваться как на фактических, так и плановых данных (нормативный подход к учету затрат). Кроме того, она может сочетать в себе оба подхода в зависимости от степени использования данных. Однако основная характеристика этого метода заключается в том, что вся информация относится к конкретному заказу, а не к отчетному периоду и не является полученной в результате усреднения, кроме случаев, когда необходимо установить стоимость единицы продукции для заказа, состоящего из нескольких идентичных единиц.
Учетные записи при позаказном методе показывают материальные, трудовые и косвенные затраты, а также распределение косвенных затрат, производимое на требуемом уровне детализации, но этот процесс всегда будет ограничиваться конкретным заказом.
Принципиальные преимущества метода позаказного калькулирования заключаются в том, что этот метод делает возможным сопоставление затрат между заказами, показывает наиболее и наименее рентабельные заказы, а также какие операции в аналогичных заказах более дорогостоящие, а какие более эффективные. Позаказный метод обеспечивает базу для планирования затрат и продажных цен по будущим заказам. Метод предоставляет данные для контроля затрат по заказам путем расчета отклонений между плановыми и фактическими данными. Следовательно, такой метод при применении счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" дает возможность формировать в рамках системного бухгалтерского учета информацию о плановой и фактической себестоимости выпускаемой продукции.
В современных условиях ведения бизнеса возникает проблема определения места и роли затрат, в том числе и косвенных, в системах бухгалтерского и управленческого учета. Возможные варианты совместного сосуществования двух систем даны в табл. 15.
Таблица 15. Варианты взаимосвязи бухгалтерского и управленческого учета косвенных затрат
Бухгалтерский учет Управленческий учет
Система учета затрат на
базе сокращенной
себестоимости:
- общехозяйственные
затраты не распределяются
между заказами Система управленческого учета затрат на базе
полной себестоимости:
- распределение косвенных затрат между заказами
(во внесистемных аналитических таблицах и
управленческих отчетах);
- бюджетирование косвенных затрат (составление
фиксированных смет);
- анализ косвенных затрат;
- учет косвенных затрат на единых для
бухгалтерского и управленческого учета счетах
Система учета затрат на
базе сокращенной
себестоимости:
- требуется наиболее
точное распределение
общепроизводственных
затрат между заказами и
незавершенным
производством (НЗП);
- общехозяйственные
затраты не распределяются
между заказами Система управленческого учета на базе
сокращенной себестоимости ("директ-костинг");
- группировка косвенных затрат по центрам
ответственности;
- отражение косвенных затрат в управленческих
отчетах с использованием показателей
маржинальной прибыли;
- бюджетирование косвенных затрат с
использованием группировки "переменные и
постоянные затраты";
- анализ и прогнозирование косвенных затрат,
принятие управленческих решений;
- учет косвенных затрат на единых для
бухгалтерского и управленческого учета счетах;
- при необходимости внесистемное распределение
общехозяйственных затрат между некоторыми
видами изделий
Система учета затрат на
базе сокращенной
себестоимости:
- требуется наиболее
точное распределение
общепроизводственных
затрат между заказами и
НЗП;
- общехозяйственные
затраты не распределяются
между заказами Система управленческого учета по видам
деятельности (метод ABC - Activity-Based
budgeting):
- распределение косвенных затрат между заказами
с использованием системы носителей затрат;
- бюджетирование косвенных затрат по видам
деятельности;
- отражение косвенных затрат в управленческих
отчетах;
- определение убыточных продуктов и
использование информации о затратах и носителях
затрат для принятия управленческих решений;
- группировка косвенных затрат по видам
деятельности, покупателям, зонам реализации,
продуктам и т.п.
Производственные организации, применяющие позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, постепенно начинают применять первый вариант. Одни и те же счета косвенных затрат используются в управленческом и бухгалтерском учете. В рамках управленческого учета для целей принятия решений и ценообразования все накладные затраты распределяются между заказами. Распределение косвенных затрат отражается внесистемно в аналитических таблицах. В бухгалтерском учете запасы оцениваются по сокращенной себестоимости, в управленческом учете посредством внутренних отчетов определяется полная себестоимость заказа.
Второй и третий варианты довольно редко встречаются на практике. При втором варианте в финансовой бухгалтерии запасы оцениваются по сокращенной себестоимости (по прямым затратам и производственным косвенным затратам). В управленческом учете применяется весь инструментарий системы учета "директ-костинг" и нормативного способа учета затрат.
Затраты делят на переменные и постоянные, появляется основанная на данных учета методика бюджетирования и анализа косвенных затрат, может использоваться нормативный учет косвенных затрат, затраты группируются в разрезе центров ответственности, появляются гибкие бюджеты косвенных затрат.
Третий вариант является новым для отечественной и зарубежной практики. Применяется он в случае необходимости определить точную величину себестоимости заказа. При этом варианте применяется методика поглощения косвенных затрат с использованием системы носителей затрат. Доминирует группировка косвенных затрат по видам деятельности.
Любой из представленных вариантов может быть дополнен системами управления затратами - системой целевого управления затратами и системой стратегического управления затратами.
Для понимания системы распределения косвенных затрат выделим следующие ее составляющие:
- ставка распределения (поглощения) косвенных затрат;
- уровни и этапы распределения косвенных затрат;
- учетные регистры и формы внутренней отчетности, в которых находят свое отражение накладные затраты.
Выбор ставки распределения косвенных затрат зависит от используемых в организации систем и методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Можно выделить следующие способы учета и распределения косвенных затрат при позаказном методе:
- с использованием заводских ставок косвенных затрат;
- использованием цеховых ставок косвенных затрат;
- по видам деятельности.
При первом способе накладные затраты собираются на одноименном счете в целом по организации и распределяются между заказами и НЗП. Данный вариант весьма распространен в отечественной учетной практике. Единая или общезаводская ставка распределения косвенных затрат используется в условиях, когда ставки распределения косвенных затрат устанавливаются для всей организации независимо от подразделения, в котором выполняются работы. Однако подобная методика не очень подходит для организаций, имеющих несколько подразделений, в которых затраты времени на выполнение работ различны. Способ распределения косвенных затрат с использованием заводских ставок не позволяет осуществлять контроль за движением затрат организации в разрезе цехов, поскольку отсутствует группировка затрат по местам формирования затрат.
При втором способе косвенные затраты собираются в разрезе производственных подразделений и распределяются между заказами. В отличие от первого способа косвенные затраты не собираются в целом по организации, а распределяются между заказами в рамках производственных подразделений. Косвенные затраты локализуются в разрезе цехов, и затем проводится процедура их распределения (поглощения) (рис. 1).
┌─────────┐
┌─────────────┐ ┌──>│ Заказ 1 │
│ Место │ │ └─────────┘
┌───>│возникновения├───┤ ┌─────────┐
│ │ затрат 1 │ ├──>│ Заказ 2 │
│ └─────────────┘ │ └─────────┘
│ │ ┌─────────┐
│ └──>│ Заказ n │
┌─────────────────┐ │ └─────────┘
│Косвенные затраты├────┤
└─────────────────┘ │ ┌─────────┐
│ ┌─────────────┐ ┌──>│ Заказ 1 │
│ │ Место │ │ └─────────┘
└───>│возникновения├───┤ ┌─────────┐
│ затрат n │ ├──>│ Заказ 2 │
└─────────────┘ │ └─────────┘
│ ┌─────────┐
└──>│ Заказ n │
└─────────┘
Рис. 1. Схема распределения косвенных затрат с использованием цеховых ставок по местам возникновения затрат
Сгруппируем общепроизводственные затраты по статьям (табл. 5). Возможны два варианта распределения затрат каждого подразделения, собранных по местам возникновения и сгруппированных по элементам и статьям:
- согласно выбранной базе распределения по заказам - предусматривает списание общей суммы распределенных затрат на заказ без детализации по статьям затрат;
- по статьям затрат согласно выбранной базе распределения по заказам - более трудоемкий и позволяет системно формировать информацию по заказам в разрезе статей распределенных косвенных затрат.
Таблица 16. Группировка общепроизводственных затрат по ставкам затрат
Подразделение Статья затрат, руб. Итого по
подразделению, руб.
Инструменты Прочие
материальные
затраты Заработная
плата Заработная
плата Амортизация
основных
средств
Цех 787 1 919 11 252 - - 13 958
Цех 525 - 24 598 - 1 980 27 103
Сушильный цех 255 2 898 12 589 - 1 352 17 094
Склад инструментов и
оборудования - 580 - 9 890 1 050 11 520
Отдел технического
контроля и качества - - - 12 582 - 12 582
Итого
общепроизводственных
затрат 1 567 5 397 48 439 22 472 4 382 82 257
Предложенная методика максимально приближена к решению задачи наиболее точного распределения косвенных затрат. Общепроизводственные затраты собираются по местам их возникновения и распределяются согласно выбранным базам, наиболее полно отражающим поглощение затрат производственным заказом.
В настоящее время во многих производственных организациях наблюдается неточное отнесение прямых затрат на себестоимость заказа, что обусловлено сложностями в организации эффективного производственного и учетного процессов, существующими недостатками в контрольной среде.
Во многих производственных организациях, применяющих позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, наблюдаются:
- слабая документационная дисциплина: несвоевременно оформляются документы, на основании которых списываются прямые затраты, в первичных документах неверно указываются шифры заказов;
- отсутствие учета материальных ценностей (сырья, материалов и полуфабрикатов), находящихся непосредственно в производственных цехах. Это приводит к тому, что растут скрытый брак, потери и недостачи НЗП. Недостачи, за которыми могут стоять хищения, списываются не на виновных лиц, а на себестоимость выпущенных заказов;
- утрата непосредственной связи прямых затрат с конкретным заказом. В условиях позаказного производства применяется большое число стандартных деталей, групп деталей, заготовок и узлов, в результате чего прямые затраты не относятся конкретно на заказ и становятся косвенно распределяемыми.
Обозначенные недостатки в контрольной среде приводят к росту доли косвенных затрат в общей сумме затрат организации. Росту удельного веса косвенно распределяемых затрат во многих организациях пытаются противодействовать путем выделения из состава комплексных затрат тех из них, которые по своей экономической природе являются основными и, следовательно, легче других поддаются нормированию. Однако некоторые прямые затраты по-прежнему остаются накладными, так как распределяются пропорционально нормам производственного потребления, а это пусть и иная, но база косвенного распределения.
Существует и другой прием, когда затраты локализуются, и таким образом те затраты, которые были раньше накладными, становятся прямыми. Однако локализация не решает проблемы. Все затраты могут стать прямыми в зависимости от соответствующего места их возникновения, но не все будут прямыми по отношению к изготовляемому заказу. Например, цеховые затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования являются прямыми для цеха, общезаводские затраты - прямыми для завода в целом, но они остаются косвенными затратами по отношению к заказу, производимому в цехе, если одновременно изготавливаются несколько заказов. Поэтому удельный вес косвенных затрат возрастает, и следует искать пути более точного и обоснованного их распределения между заказами, используя подходящую базу или несколько различных баз распределения для отдельных групп косвенных затрат.
Устранение данной проблемы видится в применении производственными организациями системы управления затратами. Для позаказного производства с учетом обозначенных ранее сложностей управления косвенными затратами следует применять систему стратегического управления косвенными затратами организации.
Система стратегического управления косвенными затратами ориентирована на учет факторов, которые влияют на величину косвенных затрат в долгосрочной перспективе. При этом анализу подвергается вся цепочка затрат, прямо или косвенно связанная с основной деятельностью организации, независимо от места и времени их возникновения.
Величина косвенных затрат нормируется с учетом внутренних и внешних факторов, которые стратегически влияют на всю цепочку затрат. Поскольку косвенные затраты являются по своему составу комплексными, очень трудно определить факторы, которые оказывают на них влияние. Стратегический учет косвенных затрат помогает установить сложную схему влияния структурных и функциональных факторов на косвенные затраты (табл. 17). Однако существуют и иные факторы, которые также необходимо исследовать с позиции их влияния на косвенные затраты.
Таблица 17. Факторы, оказывающие влияние на косвенные затраты ООО «Зенит»
Фактор Влияние фактора
Опыт персонала
организации На величину косвенных затрат оказывает влияние опыт
вспомогательных рабочих, обслуживающих оборудование
и осуществляющих его ремонт, опыт руководителей и
т.д.
Инвестиции На величину будущих косвенных затрат влияет уровень
инвестиций. Например, инвестирование средств в новое
оборудование влияет на величину амортизационных
отчислений, в маркетинговую деятельность - на
величину расходов по продажу
Технология
производства На величину производственных косвенных затрат
оказывает влияние изменение в технологии
производства
Структура управления На величину косвенных затрат влияют изменения в
уровнях управления, количестве подразделений и
составе персонала. Как правило, увеличиваются сумма
затрат на оплату труда управленческого и иного
персонала, а также иные общие затраты,
подконтрольные персоналу
Управление качеством Улучшение качества поставок материалов,
производимой продукции в конечном счете уменьшает
как прямые, так и косвенные затраты. Так,
сокращаются производственные отходы и снижается
производственный брак по причине использования
некачественных материалов
Управление
производственными
мощностями Недогрузка производственных мощностей ведет к росту
постоянных косвенных затрат
Работа с
покупателями и
заказчиками Решения, принятые покупателями, могут привести к
росту или снижению затрат на продажу, на содержание
складов готовой продукции и т.д.
Управление
персоналом Мотивация и стимулирование персонала позволяют
сокращать или экономить косвенные затраты
Основа в управлении косвенными затратами ООО «Зенит», по мнению автора, должна заключаться в их делении на контролируемые и неконтролируемые. Контролируемые - это затраты, которые поддаются контролю со стороны субъектов управления. Неконтролируемые же затраты не зависят от деятельности субъектов управления. Например, переоценка основных средств, повлекшая за собой увеличение сумм амортизационных отчислений, изменение цен на топливно-энергетические ресурсы. Подобное деление лежит в основе концепции центров ответственности, что позволяет сделать следующие выводы:
- в каждом из видов центра ответственности формируются затраты, и их необходимо подразделять на контролируемые и неконтролируемые. При этом больше внимания уделяют косвенным, а не прямым затратам, поскольку их сложнее контролировать;
- в местах возникновения затрат аккумулируются, как правило, только косвенные затраты (бухгалтерия, финансовый отдел, административно-хозяйственный отдел, инженерно-технологический отдел и т.д.). Однако группировку "контролируемые - неконтролируемые затраты" следует применять также к затратам вспомогательных и основных цехов;
- в разрезе центров ответственности составляются внутренние управленческие отчеты, в которых большое значение имеют показатели, оказывающие влияние на величину косвенных затрат.
Учет показателей, оказывающих влияние на величину косвенных затрат, представляет собой новое направление функционирования управленческой бухгалтерии. Нефинансовые показатели позволяют более эффективно контролировать косвенные затраты на всех уровнях управления организации (табл. 18).
Таблица 18. Система показателей, оказывающих влияние на величину косвенных затрат
Группа измерителей Виды измерителей
Показатели качества Показатели удовлетворения покупательских
потребностей (качественные характеристики
производимой продукции, значимые для потребителей).
Количество рекламаций от заказчиков
Показатели
потребления ресурсов Интервал поставки материалов и полуфабрикатов от
поставщиков.
Показатели времени обслуживания и ремонта машин и
оборудования.
Потери времени, поломка машин и оборудования, брак
Показатели,
позволяющие
оперативно принимать
управленческие
решения Показатели, характеризующие продукты конкурентов
(качество используемых сырья и материалов;
возможности комплектации заказа дополнительными
деталями и др.).
Показатели, характеризующие эффективность
деятельности работников организации
К достоинствам организации системы управления с использованием центров ответственности, в рамках которых затраты делят на контролируемые и неконтролируемые, относятся:
- повышение ответственности за расход ресурсов организации;
- организация системы стимулирования и мотивации руководителей подразделений;
- упрощение системы принятия управленческих решений.
Для организации стратегического управления косвенными затратами необходимо провести следующие мероприятия:
- в каждом из видов центров ответственности разделить затраты на контролируемые и неконтролируемые;
- в разрезе центров ответственности составить внутренние управленческие отчеты, в которых проанализировать изменение контролируемых затрат. Для оценки их изменения следует применять как финансовые, так и нефинансовые показатели, оказывающие влияние на величину косвенных затрат.
Внедрение стратегического учета косвенных затрат позволит производственным организациям на практике:
- определить природу возникновения косвенных затрат в зависимости от влияния различных факторов. Понимание процесса возникновения данных затрат поможет определить пути их сокращения;
- разработать бюджеты косвенных затрат, ориентируясь на факторы, которые оказывают на них влияние;
- установить более точные нормативные ставки распределения косвенных затрат между видами продукции, при расчете которых будет учтено большинство факторов, влияющих на эти затраты.
Таким образом, в зависимости от особенностей организации производства, структуры управления можно составлять схемы и модели использования методов учета затрат по видам деятельности, стратегического учета затрат или их элементов в сочетании с позаказным методом учета затрат.
|
обратная связь
