Основные нарушения в области кассовых операций (злоупотребления, хищения, ошибки) могут быть квалифицированы следующим образом.
1. Ничем не замаскированное прямое хищение денежных средств.
Этот вид нарушений выявляется при проверке кассы методом инвентаризации кассовой наличности.
При этом следует учесть следующее. Если по договору аудиторская проверка проводится за предыдущий год или ряд смежных предыдущих лет, то инвентаризацию кассы проводить необходимо.
Признаками отсутствия или недостаточности внутреннего контроля за движением денежных средств в кассе предприятия для аудитора является отсутствие на предприятии налаженной системы проведения внезапных ревизий кассы (с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в кассе).
Обязательное проведение инвентаризации кассы аудитором осуществляется, если ревизия кассы предусмотрена договором на аудиторскую проверку.
Практика проведения аудиторских проверок показывает, что если внезапная ревизия кассы проводится на момент выхода аудита на предприятие, то кассир, как правило, заранее готовится к этому и элемент внезапности отпадает. Другое дело, когда аудитор в ходе проведения аудиторской проверки внезапно для кассира проводит инвентаризацию кассы, а еще лучше – организует ее и внимательно следит за ее проведением.
Следует также учесть, что в соответствии с рекомендациями Банка России по проведению проверок соблюдения кассовой дисциплины на предприятиях, если остаток кассы по кассовой книге имеет крупные размеры, длительное время не снижается и значительно превышает ежедневные поступления и выдачи денежных средств, то проверяющий из банка вправе потребовать от руководителя предприятия назначения ревизии кассы. Аналогично должен поступить в этом случае и аудитор.
В случае проведения инвентаризации кассы аудитор должен придерживаться следующего порядка:
При наличии на предприятии нескольких касс председатель инвентаризационной комиссии опечатывает их.
Кассир на дату объявления внезапной ревизии кассы в присутствии членов комиссии составляет отчет о кассовых операциях за последний день, выводной остаток денег по кассовой книге и дает расписку о том, что все приходные и расходные кассовые документы включены в составленный им кассовый отчет и к моменту инвентаризации кассы неоприходованных и неописанных денежных сумм не имеется. Эта расписка включена в заглавную часть формы акта инвентаризации кассы (ф. ИНВ.-15).
Отчет подписывается главным бухгалтером предприятия.
Производится пересчет денег и других ценностей, находящихся в кассе. Пересчет производится дважды – сначала кассиром, затем членами комиссии (под наблюдением аудитора). Во время проведения инвентаризации в кассе могут находиться частично оплаченные платежные ведомости на выплату заработной платы и социально-трудовых льгот. Выплаты по частично оплаченным платежным ведомостям аудитор принимает к зачету, о чем делается отметка в акте инвентаризации кассы. Различного рода расписки, не оформленные надлежащим образом, в оправдание недостачи денежных средств в кассе, не принимаются.
По окончании пересчета денег и ценностей полученная сумма сопоставляется с данными от их остатка, зафиксированными в бухгалтерском учете.
Комиссия оформляет результаты инвентаризации актом, который подписывают все члены комиссии, а также кассир.
В случае обнаружения недостачи аудитор обязывает кассира представить письменное объяснение.
По окончании инвентаризации кассы аудитор сообщает о результатах проверки руководителю предприятия.
Таким образом, ничем не замаскированная недостача денежных средств в кассе является наиболее простой формой нарушения.
2. Хищение денежных средств, маскируемое расписками должностных лиц и других работников предприятия.
Под распиской, используемой для маскировки растраты денежных средств, понимается документ (как правило, расходный кассовый ордер), не подтвержденный хотя бы одной из подписей:
получателя денег;
главного бухгалтера или уполномоченного приказом руководителя предприятия должностного лица;
руководителя предприятия или уполномоченного приказом руководителя должностного лица.
О нарушении можно говорить и в том случае, когда на прилагаемых к расходному кассовому ордеру документах (счетах, заявлениях и др.) отсутствует разрешительная надпись руководителя.
В соответствии с п. 27 Порядка ведения кассовых операций в РФ выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере или заменяющем его документе, в оправдание остатка наличных денег в кассе не принимается. Эта сумма считается недостачей и взыскивается с кассира. Наличные деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, подписанными главным бухгалтером, считаются излишками кассы и зачисляются в доход предприятия.
Если заменяющий расходный кассовый ордер документ составлен на выдачу денег нескольким лицам, то получатели, как и при получении денег по расходному кассовому ордеру, также предъявляют документы, удостоверяющие личность, и расписываются в соответствующей графе платежных документов.
Но при выдаче денег по ведомости в ней:
не производится запись о данных документа, удостоверяющих личность;
сумма денег прописью не указывается.
Поэтому для проверки подлинности подписи получателей денег в одних документах сопоставляются с подписями в других документах, а в отдельных случаях необходимо опросить получателей денег.
3. Неоприходование и присвоение поступивших сумм из банка.
Неоприходование денег, поступивших в кассу с расчетного счета, имеет наибольший удельный вес в общем числе злоупотреблений. Рассмотрим пример на основе материалов ООО «ЗАВОД СПЕЦТЕХНИКИ»:
а) для сокрытия фактов присвоения наличных денег работник бухгалтерии исправлял цифры в выписках банка – шифр, соответствующий получению наличных денег, исправлялся на шифр (цифровое обозначение учетных показателей), обозначающий безналичные расчеты, корешок чека, по которому из банка были получены деньги, уничтожался;
б) главный бухгалтер воспользовался тем, что несколько чеков в чековых книжке были заранее подписаны директором и скреплены печатью предприятия: он указал в чеке сумму 11.000 руб., в кассу сдал и оприходовал по учету 1.000 руб., присвоив 10.000 руб.
В тот же день главным бухгалтером была перечислена платежным поручением сторонней организации сумма в 1.000 руб. В данном случае исправления шифров по выписке не потребовалось. Главный бухгалтер пометил обе суммы в выписке жирными “галочками”: в одном случае (там, где была сумма, полученная с расчетного счета) под этой “галочкой” скрывалась цифра “1” от цифры 11 тыс. руб., а в другом – сумма 1 тыс. руб. стала суммой в 11 тыс. руб., только цифры “1” якобы не было видно под жирной “галочкой”. Таким образом, сумма по дебету выписки не изменялась. В корешке чека также была указана сумма 1 тыс. рублей.
Это злоупотребление выявляется совместным применением двух методов: метода проверки документов, подготовленных на проверяемом предприятии, и метода проверки документов, полученных клиентом от третьих лиц, а также методом получения письменного подтверждения от третьих лиц.
Для выявления фактов присвоения денежных ордеров в данном случае производится взаимная проверка операций по кассе и банку. При этом документами, изготовленными на предприятии, являются: приходные кассовые ордера, отражающие факт поступления денег с расчетного счета; чековые книжки; корешки чековых книжек. Документом, полученным от третьих лиц, является выписка из банка. При этом следует обратить внимание на то, что некоторые выписки банка имеют слишком большое количество всевозможных отметок (“галочек”, “крыжей” и т.п.); в этом случае аудитору следует получить в банке копии выписок на определенные даты.
Следует также иметь в виду, что чековые книжки, корешки использованных чеков, а также неиспользованные чеки должны храниться у главного бухгалтера в условиях, исключающих возможность их утери и доступа к ним посторонних лиц.
Испорченные чеки погашаются надписью “Аннулировано” и хранятся подклееными к корешкам чеков.
4. Неоприходование и присвоение поступивших денежных сумм от различных юридических лиц по доверенности, связанное с сокрытием операций по оплате оказываемых предприятием услуг, выполненных работ, а также по погашению задолженности, оплате материалов и т.п.
Рассмотрим на примере на основе материалов ООО «ЗАВОД СПЕЦТЕХНИКИ»: ООО «ЗАВОД СПЕЦТЕХНИКИ» продало другому предприятию материальные ценности. Был выписан счет, который вручили предприятию через работника снабжения. По этому счету через несколько дней поступили наличные деньги.
При сверке расчетов между организациями сальдо расчетов оказалось одинаковым, но выявилось расхождение в суммах оборотов. Оказалось, что счет на материальные ценности был подчищен. Этот экземпляр счета (на большую сумму) был представлен покупателю, а другой экземпляр счета (на меньшую сумму) остался у организации, которая получила деньги. Разница в суммах была присвоена работником снабжения.
Операция стала возможной потому, что на лицевой стороне доверенности по графе “На получение от_____” были указаны только номер счета и дата, но без указания суммы. Не была приведена сумма и на оборотной стороне доверенности.
Другим методом выявления злоупотреблений является метод проверки документов, подготовленных на предприятии клиента. В этом случае журнал регистрации доверенностей на получение денежных сумм и товарно-материальных ценностей от других организаций (журнал должен быть пронумерован и прошнурован).
Аудитор должен выяснить, все ли выдаваемые доверенности регистрируются в указанном журнале в момент их выдачи; указываются ли в доверенностях реальные сроки их действия; контролируется ли бухгалтерией получение от подотчетного лица в кассу предприятия – наличных денег, а на склад – товарно-материальных ценностей согласно выданной доверенности. Неиспользованные доверенности должны быть возвращены предприятию на следующий день после истечения срока действия доверенности.
5. Повторное использование одних и тех же документов для списания денег по кассе.
Излишнее списание денег по кассе путем повторного использования одних и тех же документов является одной из наиболее распространенных форм злоупотреблений.
Для этого отработанный и проведенный по кассе в прошлых отчетных периодах расходный документ (ведомость, ордер, оправдательный документ) изымается из архива и вторично предъявляется кассиром в составе кассового отчета. В результате подобных операций образуется излишек, который присваивается кассиром. Повторное использование расходных документов может сопровождаться подчисткой номеров, дат, сумм и т.д.
При проверке кассовых операций кассовые отчеты должны быть сверены со всеми приложениями – расходными документами. Если приложения представлены не полностью, это может означать изъятие или потерю оправдательных документов. В этом случае суммы, указанные в кассовых отчетах и не подтвержденные документами, следует поставить на особый контроль – не находятся ли они в других отчетах.
Рассмотрим пример на основе материалов ООО «ЗАВОД СПЕЦТЕХНИКИ»: проверяя предприятие, аудитор обратил внимание на расчетно-платежную ведомость (сводный документ, отражающий расчеты с работниками по оплате их труда; составляются ежемесячно по установленной форме, где указываются: табельный номер, фамилия, инициалы, должность, состояние расчетов на начало месяца, начисленные суммы оплаты труда, удержания из них, сумма к выдаче, росписи в получении). Она была составлена на выплату 7.400 тыс. руб. за ремонт кровли по договору подряда, исправлен год составления. Имелись следы исправления года и в договоре.
Аудитор опросил лиц, которым по этой ведомости были выплачены деньги. Опрошенные сообщили, что они действительно получили такую сумму, но не в октябре 2007 г., а в октябре 2006 г. Дальнейшая проверка подтвердила, что в октябре 2006 г. действительно была списана по кассовому расходному ордеру сумма 7.400 тыс. руб. как выданная по договору подряда заработная плата. Однако ведомость в документах отсутствовала. Кассир, таким образом, повторно списав сумму по расходным документам, изъятым из оформленных ранее кассовых отчетов, присвоил указанную в них сумму.
Аудитор должен проверить наличие на предприятии условий, способствующих повторному использованию одних и тех же оправдательных документов, и провести проверку правильности гашения документов.
В соответствии с п. 20 Порядка ведения кассовых операций кассовые ордера или заменяющие их документы немедленно после получения или выдачи по ним денег подписываются кассиром, а приложенные к ним документы погашаются штампом или надписью “Оплачено” с обязательным указанием даты (числа, месяца, года). Если же при гашении оплаченных документов на них проставляется только сумма, выплаченная по ним, то такое гашение не имеет никакого эффекта. Так как в этом случае вполне возможно повторное использование погашенного документа.
6. Излишнее списание денег по кассе путем неправильного подсчета итогов в кассовых документах и кассовых отчетах.
Сознательные арифметические ошибки в ведомостях и кассовых отчетах приводят к образованию искусственного излишка денег в кассе, который затем может быть присвоен.
Элементарный характер злоупотребления – в данном случае нет необходимости в подлоге документов – облегчает его осуществление и затрудняет его выявление.
Осуществляя контроль кассовых операций, нужно проверять правильность подсчета оборотов по приходу и расходу в кассовых отчетах, определения остатков на конец отчетного периода и переноса их с одной страницы на другую, а также соответствие остатка по отчету кассира на конец месяца остатку по счету 50 “Касса” в Главной книге журнала-ордера № 1.
7. Излишнее списание денег по кассе без оснований или по подложным документам.
Начнем примера на основе материалов ООО «ЗАВОД СПЕЦТЕХНИКИ». Аудитор при проверке кассовых операций обнаружил систематическую оплату через кассу в течение всего года консультационных услуг другой фирме. К каждому расходному кассовому ордеру прилагались заверенные печатью квитанции к приходному кассовому ордеру, подтверждающие получение фирмой наличных денег за оказанные услуги. Аудитор потребовал представления от проверяемого предприятия следующих документов: договора или контракта на оказание услуг, актов приема-сдачи работ, счетов-фактур на оказанные услуги. Поскольку ни одного из этих документов не было представлено, аудитор сделал вывод, что списание по кассе указанных в расходных кассовых ордерах сумм является злоупотреблением со стороны должностных лиц проверяемого предприятия.
Совершение злоупотреблений посредством подлогов становится возможным также в результате недоброкачественного составления первичных кассовых документов. Это выражается в преднамеренном неотражении даты составления документа, его номера, других реквизитов.
Выявляются подобные нарушения путем формального осмотра первичных документов на доброкачественность.
По цвету документа возможно обнаружить давность его составления, по следам подшивки – факт того, что он используется повторно.
Признаком подлога могут служить также наличие среди первичных документов ксерокопии.
Если пересмотр документов обнаруживает следы прошлой подшивки, подчистки и исправления номеров, дат и сумм, необходимо произвести:
проверку документов путем опроса лиц, указанных в ведомости в качестве получателей денег, а также изучение документов, на основе которых составлялась ведомость или расходный кассовый ордер (нарядов, табелей, счетов, расчетов);
сверку кассовых документов с журналом регистрации расходных кассовых ордеров;
сверку платежных ведомостей с журналом их регистрации.
Одним из способов подлога является внесение в расчетно-платежные ведомости подставных лиц, на которых выписывается заработная плата с целью ее присвоения.
Такие факты устанавливаются путем сверки данных платежных (расчетно-платежных) ведомостей с показателями учета личного состава, табеля, с приказами о зачислении на работу и увольнении, с данными первичных документов о начислении заработной платы.
Такой контроль производится выборочным способом.
8. Присвоение депонированной заработной платы и средств, начисленных по другим основаниям.
Аудитору следует знать, что на предприятиях ежемесячно оформляется несколько ведомостей на выплату заработной платы. Они оформляются по участкам, отделам, временным трудовым коллективом (ВТК) и т.д., отдельно – на выплаты различных компенсаций, оплату отпуска, командировочных расходов и т.д. Поэтому общая сумма депонированных выплат представляет собой сумму депонированных выплат по каждой отдельной ведомости.
В соответствии с п. 18 Порядка ведения кассовых операций по истечении трех рабочих дней, включая день получения денег в банке, кассир должен:
в платежной форме (расчетно-платежной) ведомости против фамилии лиц, которым не произведены выплаты, поставить штамп “Депонировано” или сделать такую надпись от руки;
составить реестр депонированных сумм;
в конце ведомости сделать надпись о фактически выплаченных и депонированных суммах и скрепить эту надпись своей подписью;
записать в кассовую книгу фактически выплаченную сумму (на основании составленного расходного кассового ордера).
После этого все депонированные суммы должны быть сданы в банк.
Аудитор прежде всего проверяет своевременность и полноту внесения депонированных сумм на счет в банке. Далее необходимо проверить на предприятии соблюдение условий, препятствующих возможным злоупотреблениям с депонированными суммами:
в списке депонентов лица, выбывшие с предприятия, должны быть выделены, и на предприятии должен быть установлен особый режим выдачи этих сумм;
ведение реестра депонированных сумм не должно поручаться кассиру.
9. Расчеты суммами наличных денежных средств, превышающими предельную величину.
В соответствии с п. 2 Порядка ведения кассовых операций предприятия должны производить расчеты по своим обязательствам с другими предприятиями, как правило, в безналичном порядке через банки. Однако многие предприятия, особенно имеющие задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами, используя суммы выручки, не сдаваемой полностью в банк, проводят большинство платежей через кассу, наличными денежными средствами.
Санкции за осуществление расчетов наличными денежными средствами сверх установленных предельных сумм включают: штраф в 2-кратном размере суммы произведенного платежа; за неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности – штраф в 3-кратном размере неоприходованной суммы; за несоблюдение действующего порядка хранения свободных денежных средств, а также за накопление в кассах наличных денег сверх установленных лимитов – штраф в 3-кратном размере выявленной сверхлимитной кассовой наличности.
При этом на руководителей предприятий, допустивших эти нарушения, налагаются административные штрафы в 50-кратном размере минимальной месячной оплаты труда, действующей на момент установления нарушений.
Наложение штрафов производится налоговыми органами по поступившим сведениям от банков и других контролирующих органов (основание: Указ Президента РФ от 23.05.94 № 1006 “Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и других обязательных платежей”).
10. Прочие нарушения, выявляемые при аудите кассовых операций.
Среди других нарушений, выявляемых при аудите кассовых операций, следует назвать также и такие, как проведение расчетов с населением наличными деньгами за готовую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги без применения контрольно-кассовых машин (ККМ), а также без регистрации последних в налоговых органах (нарушен Закон РФ от 18.06.93 № 5215-1 “О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением”).
За нарушение этого закона налоговые органы обязаны применять к предприятиям и физическим лицам штрафные санкции в размерах, установленных ст. 7 указанного Закона.
При учете иностранной валюты в кассе следует учесть следующие особенности:
все кассовые операции предприятия как в рублях, так в иностранной валюте отражаются в одной кассовой книге;
записи в кассовых ордерах, кассовой книге и регистрах бухгалтерского учета по ведению кассовых операций производятся дробью: в числителе – в иностранной валюте, а в знаменателе – в рублях по курсу БР на дату совершения операции, т.е. на дату оприходования или выбытия иностранной валюты из кассы;
кроме того, производится обязательный пересчет иностранной валюты в рубли на последнее число месяца.
11. Некорректное отражение кассовых операций в регистрах синтетического учета.
Все предшествующие процедуры, выполненные аудитором, в основном, способствуют выявлению ошибок в аналитическом учете, а также обнаружению злоупотреблений, совершаемых работниками предприятия.
Для учредителей и собственников проверяемого предприятия объективный анализ аудитором совершенных кассовых операций является показателем степени их доверия работникам и руководителям предприятия.
Несколько иным направлением работы аудитора является проверка отражения фактов хозяйственной деятельности в регистрах синтетического учета.
Аудитор должен проверить, правильно ли указана корреспонденция счетов в первичных документах и в отчетах кассира.
Очень часто с кредита счета 50 “Касса” на затраты производства относятся суммы премий, материальной помощи, памятных подарков, арендной платы, выплаченной физическим лицам, дивидендов, причитающихся акционерам и другие выплаты, которые следовало производить за счет фондов специального назначения или прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (после налогообложения) . |
обратная связь
