Субъекты малого предпринимательства при осуществлении хозяйственной деятельности могут применять общую систему налогообложения либо специальные налоговые режимы (упрощенную систему налогообложения и единый налог на вмененный доход) . Налоговая политика является одним из важнейших элементов финансовой стратегии хозяйствующего субъекта, и ее основное предназначение заключается в повышении эффективности расходов, взаимоувязанных с общей целевой установкой конкретного хозяйствующего субъекта .
Для малого предприятия налоговая политика должна включать достаточно обширный спектр элементов (табл. 1).
Таблица 1. Элементы налоговой политики малого предприятия
Элементы Содержание Цель
Выбор организационно-
правовой формы,
юридического адреса Оценка комплекса
факторов, в том числе
отношений конкурентов
с налоговыми органами
Обоснование адекватности
организационной формы
целям и задачам хозяйствующего субъекта Возможность выбора
специального режима
налогообложения,
оперативного решения
вопроса о
реструктуризации
Взаимодействие с
налоговыми органами Формирование графика
представления налоговой
отчетности с закреплением
ответственных лиц Соблюдение сроков
представления
отчетности и
оперативности
реагирования на
запросы налоговых
органов
Мониторинг налогового
законодательства для
целей оперативного
реагирования Подписка на основные
периодические издания по
вопросам налогового
законодательства.
Приобретение компьютерных
программ Возможность самостоятельного
решения вопросов
налогообложения
законодательства (без
привлечения оплатных
консультантов)
Анализ законодательно
установленных условий
для применения налоговых
льгот Изучение налогового
законодательства Оптимизация налоговой
нагрузки
Выбор наиболее
привлекательных для
предприятия форм
расчетов и содержания
хозяйственных договоров Закрепление в договорах
финансовых санкций,
предоплаты, авансирования
Анализ возможных схем
договорных отношений для
целей их оптимизации в
интересах предприятия Сокращение величины
штрафных санкций в
расчете на 1 рубль
реализации, ускорение
оборачиваемости
дебиторской
задолженности
Налоговое планирование Организация планирования
по центрам налоговых
затрат (выручка от
продаж, себестоимость,
финансовые результаты и
др.) Управление налоговой
нагрузкой по центрам
налоговых затрат
Поиск возможных
направлений
диверсификации бизнеса
в целях оптимизации
величины налоговой
нагрузки Исследование конъюнктуры
рынка, условий внешней
бизнес-среды
Соизмерение с
возможностями предприятия Наращивание абсолютных
и относительных
показателей доходности
Инвестиционная политика,
политика распределения
прибыли и инвестирования
ресурсов в активы Анализ ожидаемого уровня
доходности от
инвестирования финансовых
ресурсов Прирост рентабельности
инвестиций
Организация обучения и
повышения квалификации
специалистов,
ответственных за
формирование финансовой
и налоговой политики
предприятия Формирование плана
повышения квалификации и
переподготовки кадров,
ответственных за
формирование и реализацию
финансовой и налоговой
политики Совершенствование
налоговой политики
Разработку налоговой политики организации, как и принятие любого управленческого решения, необходимо осуществлять с учетом системы факторов внешней и внутренней бизнес-среды. Малое предпринимательство в значительной мере зависит от воздействия факторов внешней среды и в первую очередь от характеристик налоговой системы и общей экономической ситуации в стране и регионе . В зависимости от уровня налоговой нагрузки, определяемой в виде относительной величины от дохода или от добавленной стоимости, представляется возможным идентифицировать четыре типа налоговой политики малого предприятия: идеальная, консервативная, компромиссная и агрессивная (табл. 2).
Таблица 2. Характеристики типов налоговой политики малого предприятия
Типы политики Налоговая
нагрузка на
выручку от
продаж, % Налоговая
нагрузка на
добавленную
стоимость, % Характеристики
Идеальная До 15 До 30 Политика строится в рамках
ведения бухгалтерского учета,
использования прямых налоговых
льгот. Требует высокого
профессионального уровня главного
бухгалтера и адекватной
организации бухгалтерской службы.
Наиболее сложные вопросы
рассматриваются с привлечением
налоговых консультантов. При
незначительных оборотах возможно
заключение договора с аудиторской
фирмой на бухгалтерское
обслуживание
Консервативная 16 - 35 31 - 50 Политика рассматривается как
обязательный элемент общей
финансовой политики, к разработке
и реализации которой привлекаются
специалисты, выделенные в
специальную службу. Для решения
наиболее сложных вопросов
заключается договор с аудиторской
фирмой на абонентское
обслуживание
Компромиссная 36 - 65 51 - 75 Политика подразумевает
стратегическое планирование
деятельности по всем
направлениям, включая
прогнозирование сумм налогового
изъятия. Ведется постоянная
работа с налоговыми адвокатами
и консультантами. Систематически
осуществляется мониторинг
состояния системы налогообложения
в ее взаимосвязи
с хозяйственными результатами
Агрессивная 66 и выше 76 и выше Рассматривается вопрос о смене
налоговой юрисдикции или
перепрофилирования деятельности
По мнению специалистов в области налогообложения субъектов малого предпринимательства, последние отдают предпочтения специальным налоговым режимам, что обеспечивает занятость 13,6 млн человек (или около 20% численности занятого населения по отраслям экономики страны). Наиболее привлекательной является упрощенная система налогообложения. При обосновании налоговой политики у таких малых предприятий возникает необходимость выбора и закрепления объекта налогообложения (доходы или доходы за минусом расходов).
На наш взгляд, алгоритм выработки управленческого решения относительно выбора объекта налогообложения включает два последовательных этапа. На первом этапе исчисляется рентабельность оборота как отношение объема прибыли к величине выручки от продаж, и если это отношение превышает 70%, то в качестве объекта налогообложения выбирают "доходы", если ниже 30%, то "доходы - расходы". Если рентабельность продаж более 30%, но менее 70%, то выполняется второй этап, на котором исчисляется отношение планируемой суммы расходов, связанных с отчислениями в пенсионный фонд и выплатой пособий по временной нетрудоспособности, к величине дохода. Если это отношение превышает 0,03, то объектом налогообложения являются "доходы", если ниже 0,03, то - "доходы - расходы".
Тип налоговой политики и соответствующие ей меры управляющего воздействия на объект зависят от величины налоговой нагрузки. Налоговая политика, как и другие элементы общей финансовой политики хозяйствующего субъекта (инвестиционная, ценовая, маркетинговая, амортизационная, учетная и т.д.), оценивается с позиций ее эффективности, поскольку представляет собой результат реализации управленческого решения в области налогообложения . Традиционно принято использовать для оценки эффективности налоговой политики индикаторы налогоемкости и эффективности налогообложения (табл. 3). Такая система показателей представляется несколько ограниченной и, более того, она не позволяет выявить и количественно оценить взаимосвязь налоговой политики с результативностью бизнеса - рентабельностью собственного капитала.
Таблица 3. Система индикаторов, рекомендуемых для оценки эффективности налоговой политики малого предприятия
Система индикаторов Алгоритм расчета
Индикаторы налогоемкости
Налогоемкость реализованной продукции Нр : РП
Налогоемкость затрат (издержек) Нз : З
Налогоемкость прибыли Нп : П
Налогоемкость совокупных доходов Н : П
Индикаторы эффективности налогообложения
Коэффициент совокупной эффективности налогообложения Пч : Н
Коэффициент эффективности налогообложения доходов
от обычных видов деятельности Пч : До
Коэффициент эффективности налогообложения
затрат (издержек) Пч : Нз
Коэффициент эффективности налогообложения
совокупных доходов Пч : Н
Относительная экономия (перерасход)
суммы налоговых платежей Нф - (Нб x IДо)
Обобщающий индикатор эффективности налоговой политики Rsc
В табл. 3 приняты следующие условные обозначения:
Нр - сумма косвенных налоговых платежей на выручку от реализации;
РП - выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг);
Нз - сумма налоговых платежей, относящихся на себестоимость или издержки;
З - себестоимость товарной продукции или издержки обращения;
Нп - сумма налоговых платежей, относящихся на прибыль или произведенных за счет прибыли;
П - прибыль до налогообложения (общая бухгалтерская прибыль);
Н - общая сумма налоговых платежей;
Пч - чистая прибыль;
До - доходы от обычных видов деятельности;
Нф - общая сумма налоговых платежей в отчетном периоде;
Нб - общая сумма налоговых платежей в базисном периоде;
IДо - темпы роста доходов от обычных видов деятельности;
Rsc - рентабельность собственного капитала, определяемая по 7-факторной мультипликативной модели.
Каждый из представленных индикаторов несет определенную смысловую нагрузку. Например, показатель относительной экономии (перерасхода) суммы налоговых платежей отражает вовлечение в оборот (высвобождение из оборота) абсолютно ликвидной части мобильных активов - денежных средств.
Как нам представляется, эффективность управленческих решений в области налоговой политики можно объективно оценить по рентабельности собственного капитала. Значение данного показателя, на наш взгляд, может быть вычислено путем перемножения ряда сомножителей по формуле:
Rsc = (Пч : РПбр) x (РПбр : Нз) x (Нз : Нп) x (Нп : РП) x (РП : А) x (А : СК),
где РПбр - выручка-брутто (с учетом косвенных налогов),
А - средняя стоимость совокупных активов,
СК - средняя стоимость собственного капитала.
Первый сомножитель (отношение чистой прибыли к брутто-выручке) отражает эффективность основной деятельности с учетом налоговых платежей, формирующих отпускную цену товара (работы, услуги).
Второй сомножитель (отношение брутто-выручки к сумме налоговых платежей, относящихся на себестоимость или издержки) отражает оборачиваемость налогов, формирующих себестоимость продукции (товаров, услуг) или издержки обращения в сфере товарного обращения.
Третий сомножитель (отношение суммы налоговых платежей, формирующих себестоимость или издержки, к сумме налоговых платежей, осуществляемых за счет финансовых результатов).
Четвертый сомножитель (отношение суммы налоговых платежей, производимых за счет прибыли, к выручке-нетто) - индикатор эффективности налогообложения по уставной деятельности.
Пятый сомножитель (отношение нетто-выручки к средней стоимости активов) - показатель деловой активности (оборачиваемость активов).
Шестой сомножитель (отношение средней стоимости активов к средней стоимости собственного капитала) - мультипликатор капитала, отображающий долю собственного капитала (обратная величина) .
Выступая частными индикаторами, оценки эффективности налоговой политики малого предприятия взаимодействуют с обобщающим индикатором оценки эффективности управления и ведения бизнеса - рентабельностью собственного капитала. С ростом значений частных индикаторов наблюдается возрастание значения обобщающего индикатора, и наоборот. При этом "высвечиваются" наиболее "уязвимые" места налоговой политики с позиции интересов собственника.
Данное обстоятельство дает основания для констатации вывода о существенности влияния величины налога на имущество на рентабельность собственного капитала и эффективность бизнеса хозяйствующего субъекта в целом. Высокая стоимость активов не покрывается приростом выручки от продаж, оборачиваемость активов находится на низком уровне, хотя и происходит некоторое ее ускорение (на 0,061 оборота).
Представленная методика формирования налоговой политики, по нашему мнению, позволяет малым предприятиям рассматривать политику в области налогообложения как творческий и системный процесс, выступающий составным элементом системного подхода к формированию общей финансовой политики и экономической стратегии (системы управления) хозяйствующего субъекта.
Во всех странах с развитой рыночной экономикой малый бизнес доказал свою значимость и эффективность как в экономическом, так и в социальном плане. Необходимость развития малого бизнеса в нашей стране подчеркнул Президент РФ В.В.Путин в ежегодном Послании федеральному Собранию Российской Федерации 26.04.2007г., отметив, что «… при дальнейшем развитии этого бизнеса, будет меняться структура общества, расти средний класс, и тогда не будет иждивенческих настроений. Будет развиваться инициатива, а граждане будут брать все больше ответственности за результаты своего труда на себя».
Для наиболее полного отражения сущности малого бизнеса как особого социально-экономического явления необходимо раскрыть содержание понятия субъекта малого предпринимательства. Критерий признания предприятия субъектом малого предпринимательства имеет не только важное методологическое, но и практическое значение как условие получения государственной поддержки и возможности применения льготного режима налогообложения.
Гражданский кодекс РФ, как и многие иные нормативно-правовые акты, не содержит четкого определения «малый бизнес», что приводит к неоднозначному взгляду на сущность этого понятия в экономической литературе.
Федеральный закон от 14.06.1995г. №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» дает определение субъектов малого предпринимательства, которые вправе претендовать на льготы и преимущества, предусмотренные федеральным законодательством. Законодательство субъектов РФ и налоговое законодательство делают отсылку к данному определению. Ограничиваясь количественными критериями, в федеральном законе отсутствует качественная характеристика субъекта малого предпринимательства. Действующее законодательство о государственной поддержке субъектов малого предпринимательства несовершенно практически во всех областях регулирования малого бизнеса. К тому же разграничение полномочий между Российской Федерацией и субъектами РФ фактически лишило субъекты РФ права решения вопросов в области поддержки малого предпринимательства. Кроме того, с ликвидацией Федерального фонда поддержки субъекты малого предпринимательства утратили право на льготное кредитование, страхование и информационное обслуживание. Недостаточная эффективность государственной поддержки является одной из причин снижения инвестиционной активности. Система государственной поддержки малого бизнеса должна содержать льготные условия налогообложения как для субъектов малого предпринимательства, так и для тех, кто инвестирует в малый бизнес.
Налоговым кодексом РФ не установлен такой участник отношений, регулируемый законодательством о налогах и сборах, как субъект малого предпринимательства (МП). Малое предприятие участвует в отношениях, определяемых налоговым законодательством, как организация, признаваемая в соответствии с НК РФ налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом. В рамках действующего законодательства глава 26.2 НК РФ представляет более благоприятный режим для организаций, не обладающих статусом МП, а просто удовлетворяющим критериям, дающим им право на применение упрощенной системы налогообложения.
Статистические наблюдение в РФ организовано лишь за МП, максимальная численность персонала которых составляет 100 чел.
Принятый 24 июля 2007г. Федеральный Закон «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» внес существенные изменения в критерии отнесения предприятий к субъектам малого и среднего предпринимательства, предусмотрел правовое положение микропредприятий, ограничив среднюю численность работающих следующими предельными значениями:
1. от 101 до 250 человек включительно для средних предприятий;
2. до 100 человек включительно для малых, до 15 человек для микропредприятий, независимо от отрасли и вида деятельности.
Законом установлен дополнительный критерий в виде объема выручки без НДС или балансовой стоимости активов.
В налоговом законодательстве большинства развитых стран при определении «малое предприятие» в качестве базовых используются количественные показатели, но они почти всегда дополняются качественными характеристиками. На взгляд автора, для исчерпывающей характеристики МП в условиях России целесообразно применение следующих качественных признаков:
- единство функций собственности и управления характеризующее имущественное обладание собственностью и сосредоточение большей части уставного капитала и основных управленческих функций в руках основателей предприятия;
- эффективность функционирования, определяющаяся прямым личным контактом с потребителями и индивидуальным подходом к клиентам;
- мобильность и гибкость, позволяющее вовремя переключать людские и материальные ресурсы, быстрее и дешевле осуществлять техническое перевооружение производства, апробировать новые технологии;
- юридическая самостоятельность – за исключением случаев, когда крупные предприятия сами создают в рамках своей структуры малые предприятия для решения конкретных производственных или финансовых задач;
- социальная значимость проявляется в решении проблем занятости трудоспособных людей, уменьшении диспропорции в доходах граждан, подготовке квалифицированных работников;
- высокая доля оборотного капитала по сравнению с основными фондами;
- уязвимость от внешних факторов, проявляющаяся в недостаточной устойчивости в кризисных ситуациях, а также в отношениях с органами контроля, чиновниками.
Сочетание количественных и качественных признаков позволит более точно и эффективно осуществить комплексную оценку малых предприятий, предусмотреть меры государственной поддержки и льготные режимы налогообложения. Корректность определения субъектов малого предпринимательства необходима для методов государственной поддержки, для льготного режима налогообложения и для организации статистического наблюдения за данным сектором экономики в РФ.
На современном этапе малое предпринимательство нельзя охарактеризовать как динамичный институт экономики, результаты деятельности которого становятся все ощутимее и значимее год от года, как это характерно для аналогичной формы предпринимательства за рубежом. По оценкам Министерства экономического развития и торговли России малый бизнес генерирует около 15-17% ВВП. По данному показателю наша страна отстает не только от развитых рыночных стран, где этот показатель составляет 50-60%, но и от многих стран Восточной и Центральной Европы с переходной экономикой. На начало 2007 года число малых предприятий в России превысило 1 млн., увеличившись за год на 5,5%. Увеличение количества зарегистрированных малых предприятий сопровождалось ростом среднесписочной численности занятых в среднем по стране на 6,7%. Это очень низкая динамика развития малого бизнеса: для достижения среднего по миру количества малых предприятий необходимо увеличить их число в 10 раз. По оценкам экспертов, количественный рост малых предприятий в целом по России - это просто клонирование предприятий, работающих на упрощенной системе налогообложения.
Отраслевая структура малых предприятий в течение ряда лет остается практически неизменной: по структуре занятости преобладают торговля, общественное питание и сфера услуг, а не предприятия, работающие в строительстве или инновационной сфере. Развитию малого бизнеса в целом по стране присуща сильная территориальная дифференциация, что обусловлено широким кругом экономических, социальных, природных и других условий.
Тенденцию развития малого предпринимательства в России можно охарактеризовать как относительно благоприятную по росту объема оборота малых предприятий, который в 2006 г. вырос на 15,0% по сравнению с 2005г. Другим благоприятным фактором развития малого бизнеса на современном этапе выступает наметившаяся тенденция к росту объема инвестиций в основной капитал, осуществляемых на малых предприятиях: если в 2005 г. инвестиции в целом по стране выросли на 15,6%, то в 2006 г. прирост составил уже 30,5%.
Определение доли всех налоговых поступлений от малого бизнеса на
основе официальной статистики затруднительно из-за отсутствия понятия субъекта малого предпринимательства в налоговом законодательстве (не учитываются МП, применяющие общий режим налогообложения или уплачивающие налог с предпринимательского дохода физических лиц). Мониторинг ситуации и формирование сведений о поступлении налогов от малого бизнеса в статистике ведется по двум специальным налоговым режимам - упрощенной системе налогообложения (УСН) и единому налогу на вмененный доход (ЕНВД). Предметом анализа налоговых поступлений выступают не только суммы поступивших налогов, но и их динамика.
Поступление платежей по налогам на совокупный доход (млн.руб.)
2005 2006 2007
Единый налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения 38 830 56 008 84 078
В том числе:
Единый налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы 26 545 37 871 57 789
Единый налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов 9 791 14 581 21 798
Единый минимальный налог, зачисляемый в бюджеты государственных внебюджетных фондов 2 493 3 553 4 485
Доходы от выдачи патентов на осуществление предпринимательской деятельности при применении упрощенной системы налогообложения - 0,4 6,6
Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности 42 555 52 997 56 266
Поступления единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по итогам 2007 г. относительно 2006 г. в целом по стране увеличились на 33,4%, в то время как рост поступлений от ЕНВД составил 5,8% за счет расширения перечня видов деятельности, переведенных на уплату ЕНВД, и увеличения показателей базовой доходности в 1,5 раза.
Пофакторный анализ поступлений ЕНВД позволяет сделать вывод о том, что рост поступлений этого вида налога происходит за счет увеличения физических показателей (количества работников, площади стоянок), роста корректирующего коэффициента К2 для отдельных видов деятельности, снижения доли страховых платежей в сумме начисленного налога. Рост налоговых поступлений от малого бизнеса обусловлен изменениями в налоговом законодательстве в области малого бизнеса. В 2006 г. объем поступлений по УСН превысил объем поступлений ЕНВД за счет увеличения с 2006 г. с 11 до 15 млн. руб. размера доходов, который позволяет налогоплательщикам перейти на упрощенную систему налогообложения, а также вследствие увеличения с 15 до 20 млн. руб. предельной величины доходов, ограничивающей применение УСН.
Рост налоговых поступлений от выдачи патентов на осуществление предпринимательской деятельности при применении упрощенной системы налогообложения во многом обусловлен увеличением количества видов деятельности, переведенных на патентную форму налогообложения в субъектах РФ.
Деятельность субъектов малого предпринимательства во многом зависит от государственной политики в области поддержки этой формы производства. Исследование законодательной базы малого предпринимательства приводит к выводу о противоречивости предпринимаемых мер на федеральном и региональном уровнях власти, недостаточном финансировании программ развития, отмене большинства льготных положений. Несогласованность норм законодательства приводят к необходимости пересмотра налоговой политики в отношении субъектов малого предпринимательства.
Современное состояние налогообложения малого бизнеса можно охарактеризовать следующим образом:
- утрачена взаимосвязь понятия «малое предприятие для целей государственной поддержки» (в том числе налоговой) и статистического анализа;
- ограничена законотворческая инициатива субъектов РФ;
- принятие второй части налогового кодекса РФ окончательно закрепило тенденцию по отмене льгот: налоговый кодекс РФ предоставил другие возможности оптимизации и минимизации налогообложения, в частности, - специальные налоговые режимы.
Специальные налоговые режимы для малого бизнеса являются вынужденной мерой, направленной как на определенную поддержку малого предпринимательства, так и на облегчение налогового администрирования и снижение издержек по взиманию налогов: это особый порядок исчисления налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в соответствии с федеральными законами.
Упрощенная система налогообложения была введена в Российской Федерации в 1996 году Федеральным законом от 29.12.1995г. № 222-ФЗ. При введении этого режима ставились определенные цели: значительно упростить налоговые расчеты и сократить отчетность, облегчить контроль налоговых органов, создать условия для массовой легализации деятельности и доходов малых предприятий. УСН применялась параллельно с действующими условиями налогообложения, не заменяя их, и предусматривала замену совокупности налогов и сборов уплатой единого налога. Индивидуальные предприниматели уплачивали стоимость патента, которая дифференцировалась в зависимости от вида и местонахождения деятельности, численности работников.
Низкая активность регионов при внедрении в 1996 г. упрощенной системы налогообложения была обусловлена жесткими ограничениями, достаточно высоким уровнем налогообложения, «льготой» по налогу на добавленную стоимость, высокой фиксированной долей централизованной части единого налога, тогда как все льготы, вводимые местными органами власти, уменьшали поступления от этого налога в региональные бюджеты. Поэтому УСН нашла применение в основном в сфере розничной торговли и оказания услуг за наличный расчет.
|
обратная связь
