В современных условиях налоговое планирование перестает быть лишь способом оптимизации налоговых платежей налогоплательщика. Оно становится неотъемлемой частью бизнеса, видом финансово-управленческой деятельности. Налоговое планирование сегодня должно быть ориентировано не только и не столько на оптимизацию (или минимизацию) налоговых платежей, сколько на повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности.
Налогоплательщики, осуществляющие такой вид предпринимательской деятельности, как оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, имеют право на применение упрощенной системы налогообложения (ст. 346.12 НК РФ). Данный вид деятельности также подпадает под специальный налоговый режим "Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности", если субъект РФ или представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга приняли соответствующие решения (ст. 346.26 НК РФ). На территории Московской области в отношении оказания услуг введен ЕНВД.
Средняя численность работников ООО «Авто-плюс» по состоянию на 31.12.2007 составляла 8 человек. Остаточная стоимость основных средств - 136,4 тыс. руб. Годовой объем выручки от реализации услуг составил 560 тыс. руб. По состоянию на 31.12.2007 ООО «Авто-плюс» применяло общий режим налогообложения.
В конце 2008 г. руководство организации ООО «Авто-плюс» предложило на 2009 г. бизнес-концепцию, ориентированную на увеличение потока клиентов, что должно было увеличить объем чистой прибыли. Для реализации выдвинутой бизнес-концепции были предложены два альтернативных варианта финансово-управленческих решений:
1. Бизнес развивается в Москве за счет роста числа клиентов - физических лиц. Для увеличения потока клиентов предложено повысить расходы на рекламу в общей структуре производственных затрат.
2. Дальнейшее развитие бизнеса и увеличение численности клиентов - физических лиц предложено осуществить за счет открытия филиала организации в Московской области.
Переходим ко второму этапу налогового планирования для организаций сферы малого бизнеса.
II. Анализ динамики налоговых платежей и налоговой нагрузки.
ООО «Авто-плюс» в 2007 - 2008 гг. применяло общий порядок налогообложения, в соответствии с которым уплачивало следующие налоги:
- налог на прибыль;
- НДС;
- ЕСН;
- налог на имущество организаций;
- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование;
- страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Организация не являлась плательщиком транспортного налога, так как на балансе не числились транспортные средства, зарегистрированные в соответствии с действующим законодательством. Необходимая экономическая информация, которая потребуется для последующего анализа динамики налоговых платежей и налоговой нагрузки организации ООО «Авто-плюс», обобщена в таблице 1.
Таблица 1. Показатели, используемые для анализа динамики налоговых платежей и налоговой нагрузки ООО «Авто-плюс» ┌────────────────────────────────────┬───────┬───────┬───────────┐
│ Показатели │2007 г.│2008 г.│ Изменения │
│ │ │ │ "+"; "-" │
├────────────────────────────────────┼───────┼───────┼───────────┤
│Налоговые обязательства (тыс. руб.) │94,91 │177,91 │+83 │
│Выручка без НДС (тыс. руб.) │350 │560 │+210 │
│Себестоимость (тыс. руб.) │300 │420 │+120 │
│Валовая прибыль (тыс. руб.) │50 │140 │+90 │
│Чистая прибыль (тыс. руб.) │36,10 │104,12 │+68,02 │
│Сумма валюты баланса (тыс. руб.) │200 │300 │+100 │
│Численность работников (чел.) │4 │8 │+4 │
│Фонд оплаты труда (тыс. руб.) │120 │240 │+120 │
│Ставка по налогу на прибыль (в %) │24% │24% │0 │
│Ставка по НДС (в %) │18% │18% │0 │
│Ставка по налогу на рекламу (в %) │5% │- │-5% │
│Единый социальный налог │35,6% │26% │-9,6% │
│Ставка по налогу на имущество (в %) │2,2% │2,2% │0 │
└────────────────────────────────────┴───────┴───────┴───────────┘
Показатели строк 1 - 13 таблицы 1 необходимы для дальнейшего расчета налоговой нагрузки. Кроме того, представленная таблица дает информацию об изменении налоговых ставок по отдельным налогам, изменении численности занятых и фонда оплаты труда, что позволит в дальнейшем выявить воздействие этих факторов на величину налоговой нагрузки.
В 2007 г. в ООО «Авто-плюс» возросла численность работников с 4-х до 8 человек. За счет этого вырос фонд оплаты труда на 120 тыс. руб. и, соответственно, возросла себестоимость с 300 тыс. руб. в 2007 г. до 420 тыс. руб. в 2008 г. Размер выручки без НДС увеличился с 350 тыс. руб. в 2007 г. до 560 тыс. руб. в 2008 г. Повышение произошло из-за роста объема оказанных услуг клиентам, а также появления новых клиентов благодаря технологии сетевого маркетинга. Поскольку прирост выручки (+210 тыс. руб.) оказался выше прироста себестоимости (+120 тыс. руб.), значительно возросла как валовая прибыль (+90 тыс. руб.), так и чистая прибыль (+68,02 тыс. руб.).
Данные таблицы 2 позволяют провести анализ динамики налоговых платежей по отдельным налогам.
Таблица 2. Динамика налоговых платежей по ООО «Авто-плюс» ┌────────────┬─────────────────────────────────┬─────────────────┐
│Виды налогов│ Год │ Изменения │
│ ├────────────────┬────────────────┼─────────┬───────┤
│ │ 2007 │ 2008 │ Темпы │ "+"; │
│ ├────────┬───────┼────────┬───────┤ прироста│"-" в %│
│ │ тыс. │Уд. вес│ тыс. │Уд. вес│ "+"; "-"│ │
│ │ руб. │ │ руб. │ │ в абс. │ │
├────────────┼────────┼───────┼────────┼───────┼─────────┼───────┤
│1. НДС │ 38,29 │ 40,4% │ 79,63 │ 44,8% │ +41,34 │ +4,4% │
│2. Налог │ 11,4 │ 12,0% │ 32,88 │ 18,5% │ +21,48 │ +6,5% │
│на прибыль │ │ │ │ │ │ │
│3. Налог │ 2 │ 2,1% │ 3 │ 1,7% │ +1 │ -0,4% │
│на имущество│ │ │ │ │ │ │
│организаций │ │ │ │ │ │ │
│4. Единый │ 42,72 │ 45,0% │ 62,4 │ 35,0% │ +19,68 │ -10% │
│социальный │ │ │ │ │ │ │
│налог │ │ │ │ │ │ │
│5. Налог │ 0,5 │ 0,5% │ - │ - │ -0,5 │ -0,5% │
│на рекламу │ │ │ │ │ │ │
│Итого: │ 94,91 │ 100% │ 177,91 │ 100% │ + │ + │
└────────────┴────────┴───────┴────────┴───────┴─────────┴───────┘
Данные таблицы 2 показывают, что за два года произошло увеличение общей суммы уплачиваемых налогов на 83 тыс. руб. Наибольшее абсолютное увеличение налоговых платежей приходится на НДС (+41,34 тыс. руб.), налог на прибыль (+21,48 тыс. руб.) и ЕСН (+19,68 тыс. руб.). Рост ЕСН обусловлен увеличением числа занятых в 2 раза и, соответственно, увеличением фонда оплаты труда. НДС и налог на прибыль увеличились за счет роста выручки.
В структуре налоговых платежей выросла доля налога на прибыль (+6,5%) и доля НДС (+4,4%). При этом доля ЕСН снизилась. Снижение доли ЕСН (-10%) в общей структуре налоговых платежей связано с тем, что абсолютное увеличение данного налога меньше, чем абсолютное увеличение НДС и налога на прибыль. ООО «Авто-плюс» работает с физическими лицами, и увеличение доли косвенного налога НДС не сказывается на финансовых результатах организации.
Таким образом, можно сделать вывод, что наиболее "болезненные" изменения в динамике налоговых платежей как в абсолютных цифрах, так и в процентном отношении касаются налога на прибыль.
Выявить факторы, влияющие на динамику налоговой нагрузки, позволят данные таблицы 3.
Таблица 3. Динамика налоговой нагрузки
Показатели 2007 г.
(в %) 2008 г.
(в %) Изменения
"+"; "-"
1. Налоговая нагрузка на доходы
организации
(Налоговые обязательства/Выручка) 27,12% 31,77% +4,65%
2. Налоговая нагрузка на валовую
прибыль
(Налоговые обязательства/Валовая
прибыль) 189,82% 127,08% -62,74%
3. Налоговая нагрузка на чистую
прибыль
(Налоговые обязательства/Чистая
прибыль) 262,91% 170,87% -92,04%
Налоговая нагрузка на доходы организации возросла на 4,65%, за счет прироста суммы налоговых обязательств в 1,87 раза, а выручки только в 1,6 раза в 2005 г. по сравнению с 2004 г. При этом произошло снижение налоговой нагрузки на валовую прибыль на 62,74% за счет увеличения валовой прибыли организации в 2,8 раза по сравнению с ростом налоговых обязательств только в 1,87 раза. Также снизилась налоговая нагрузка на чистую прибыль на 92,04%, что обусловлено приростом чистой прибыли в 2,88 раза по сравнению с ростом суммы налоговых обязательств в 1,87 раза.
При существующей тенденции к снижению налоговой нагрузки на валовую прибыль и чистую прибыль в целом величина общей налоговой нагрузки на организацию ООО «Авто-плюс» достаточно высокая. В этих условиях целесообразно осуществить налоговую оптимизацию. С увеличением выручки автоматически увеличится НДС, налог на прибыль, а значит, и налоговая нагрузка на доходы. С увеличением ФОТ автоматически возрастет ЕСН, а также себестоимость. Следовательно, валовая прибыль и чистая прибыль могут снизиться, если прирост выручки будет незначительным. Соответственно, возрастет налоговая нагрузка на валовую прибыль и чистую прибыль. Поэтому целесообразно рассмотреть возможные варианты налогообложения, позволяющие максимально снизить налоговую нагрузку на чистую прибыль.
III. Составление обоснованного плана налоговых обязательств.
Третий этап налогового планирования ООО «Авто-плюс» следует проводить с учетом предложенных альтернативных вариантов реализации бизнес-концепции.
Для первого варианта реализации бизнес-концепции, основанного на развитии бизнеса в Москве, необходимо составить 6 возможных вариантов налогового плана (плана предстоящих налоговых платежей) на 2006 г. и провести сравнительный анализ полученных результатов.
Первый вариант. Организация продолжает применять общий порядок налогообложения без использования каких-либо инструментов налоговой оптимизации. Налоговый план, соответствующий данному варианту налогообложения, отражен в таблице 4.
Таблица 4. Налоговый план ООО «Авто-плюс» на 2008 год без применения вариантов оптимизации (традиционный)
┌────────┬─────────────────────────────────────┬─────────────────┐
│N п/п │Показатели │Сумма (тыс. руб.)│
├────────┼─────────────────────────────────────┼─────────────────┤
│1. │Выручка без НДС │ 950 │
│ │(Справочно: НДС - 18%) │ 171 │
│2. │Себестоимость, всего: │ 740,9 │
│ │В т.ч.: │ │
│а) │- затраты на аренду помещения │ 240 │
│ │(Справочно: НДС - 18%) │ 43,2 │
│б) │- з/п работникам │ 300 │
│ │(Справочно: численность - 8 чел.) │ │
│в) │- единый социальный налог │ 78 │
│г) │- страховые взносы от несчастных │ 0,9 │
│ │случаев на производстве и проф. │ │
│ │заболеваний (0,3%) │ │
│д) │- амортизационные отчисления │ 19 │
│е) │- затраты на рекламу │ 21 │
│ │(Справочно: НДС - 18%) │ 3,78 │
│ж) │- затраты на оплату телефонных │ 10 │
│ │разговоров │ │
│ │(Справочно: НДС - 18%) │ 1,8 │
│з) │- материальные расходы │ 70 │
│ │(Справочно: НДС - 18%) │ 12,6 │
│и) │- прочие затраты │ 2 │
│3. │Валовая прибыль │ 209,1 │
│4. │Налог на прибыль (24%) │ 49,46 │
│5. │НДС (18%) │ 109,62 │
│6. │Налог на имущество (2,2%) │ 3 │
└────────┴─────────────────────────────────────┴─────────────────┘
Второй вариант предполагает применение организацией ООО «Авто-плюс» элемента налоговой оптимизации за счет использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. В соответствии с п. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ ООО «Авто-плюс» может претендовать на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в 2006 г. Исходя из этой статьи, данной льготой можно воспользоваться, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации услуг ООО «Авто-плюс» без учета НДС не превысила в совокупности двух миллионов рублей.
Выручка хозяйствующего субъекта от реализации предоставленных услуг за весь 2007 г. не превысила 560 тыс. руб. Прогнозируемая выручка на 2008 г. составляет 950 тыс. руб., то есть организация не потеряет в 2008 г. права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. Налоговый план, соответствующий данному варианту налогообложения, представлен в таблице 5.
Таблица 5. Скорректированный налоговый план на 2008 год ООО «Авто-плюс» с учетом освобождения от уплаты НДС
┌────────┬─────────────────────────────────────┬─────────────────┐
│N п/п │Показатели │Сумма (тыс. руб.)│
├────────┼─────────────────────────────────────┼─────────────────┤
│1. │Выручка без НДС │ 950 │
│2. │Себестоимость, всего: │ 802,28 │
│а) │- затраты на аренду помещения вместе │ 283,2 │
│ │с НДС │ │
│б) │- з/п работникам │ 300 │
│в) │- единый социальный налог │ 78 │
│г) │- страховые взносы от несчастных │ 0,9 │
│ │случаев на производстве и проф. │ │
│ │заболеваний (0,3%) │ │
│д) │- амортизационные отчисления │ 19 │
│е) │- затраты на рекламу вместе с НДС │ 24,78 │
│ж) │- затраты на оплату телефонных │ 11,8 │
│ │разговоров вместе с НДС │ │
│з) │- материальные расходы вместе с НДС │ 82,6 │
│и) │- прочие затраты │ 2 │
│3. │Валовая прибыль │ 147,72 │
│4. │Налог на прибыль (24%) │ 34,73 │
│6. │Налог на имущество (2,2%) │ 3 │
│7. │Всего налоговых платежей │ 116,63 │
│8. │Справочно: чистая прибыль │ 109,99 │
└────────┴─────────────────────────────────────┴─────────────────┘
Третий вариант. ООО «Авто-плюс» реализует свое право на применение кассового метода при исчислении налога на прибыль организации в 2006 г. Статьей 273 Налогового кодекса РФ определено, что организации имеют право на определение даты получения доходов (осуществления расходов) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Экономические показатели выручки ООО «Авто-плюс», как фактической, так и планируемой, удовлетворяют данным требованиям.
В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 273) датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступление иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходами признаются затраты после их фактической оплаты.
Планируется, что к концу 2006 г. выручка оплаченная составит не 950 тыс. руб., а 900 тыс. руб.; остальные 50 тыс. руб. - дебиторская задолженность. В 2006 г. все затраты будут фактически оплачены. Налоговый план, соответствующий данному варианту налоговой оптимизации, представлен в таблице 6.
Таблица 6. Кассовый метод применительно к традиционному налоговому плану ООО «Авто-плюс» на 2008 год
┌────────┬─────────────────────────────────────┬─────────────────┐
│N п/п │Показатели │Сумма (тыс. руб.)│
├────────┼─────────────────────────────────────┼─────────────────┤
│1. │Выручка без НДС │ 900 │
│ │(Справочно: НДС - 18%) │ 171 │
│2. │Себестоимость, всего: │ 740,9 │
│а) │В т.ч.: │ │
│ │- затраты на аренду помещения │ 240 │
│ │(Справочно: НДС - 18%) │ 43,2 │
│б) │- з/п работникам │ 300 │
│ │(Справочно: численность - 8 чел.) │ │
│в) │- единый социальный налог │ 78 │
│г) │- страховые взносы от несчастных │ 0,9 │
│ │случаев на производстве и проф. │ │
│ │заболеваний (0,3%) │ │
│д) │- амортизационные отчисления │ 19 │
│е) │- затраты на рекламу │ 21 │
│ │(Справочно: НДС - 18%) │ 3,78 │
│ж) │- затраты на оплату телефонных │ 10 │
│ │разговоров │ │
│ │(Справочно: НДС - 18%) │ 1,8 │
│з) │- материальные расходы │ 70 │
│ │(Справочно: НДС - 18%) │ 12,6 │
│и) │- прочие затраты │ 2 │
│3. │Валовая прибыль │ 159,10 │
│4. │Налог на прибыль (24%) │ 37,46 │
│5. │НДС (18%) │ 109,62 │
│6. │Налог на имущество (2,2%) │ 3 │
│7. │Всего налоговых платежей │ 228,98 │
│8. │Справочно: чистая прибыль │ 118,64 │
└────────┴─────────────────────────────────────┴─────────────────┘
Четвертый вариант предполагает сочетание освобождения от исполнения обязанности налогоплательщика НДС и применения кассового метода при исчислении налога на прибыль. Налоговый план, соответствующий данному варианту налогообложения, представлен в таблице 7.
Таблица 7. Кассовый метод применительно к налоговому плану ООО «Авто-плюс» на 2008 год с учетом освобождения от уплаты НДС
┌────────┬─────────────────────────────────────┬─────────────────┐
│N п/п │Показатели │Сумма (тыс. руб.)│
├────────┼─────────────────────────────────────┼─────────────────┤
│1. │Выручка без НДС │ 900 │
│2. │Себестоимость, всего: │ 802,28 │
│а) │- затраты на аренду офиса вместе │ 283,2 │
│ │с НДС │ │
│б) │- з/п работникам │ 300 │
│в) │- единый социальный налог │ 78 │
│г) │- страховые взносы от несчастных │ 0,9 │
│ │случаев на производстве и проф. │ │
│ │заболеваний (0,3%) │ │
│д) │- амортизационные отчисления │ 19 │
│е) │- затраты на рекламу вместе с НДС │ 24,78 │
│ж) │- затраты на оплату телефонных │ 11,8 │
│ │разговоров вместе с НДС │ │
│з) │- материальные расходы вместе с НДС │ 82,6 │
│и) │- прочие затраты │ 2 │
│3. │Валовая прибыль │ 97,72 │
│4. │Налог на прибыль (24%) │ 22,73 │
│5. │Налог на имущество (2,2%) │ 3 │
│6. │Всего налоговых платежей │ 104,63 │
│7. │Справочно: чистая прибыль │ 71,99 │
└────────┴─────────────────────────────────────┴─────────────────┘
Пятый вариант. ООО «Авто-плюс» имеет право на применение упрощенной системы налогообложения, что было выявлено на первом этапе налогового планирования. При этом налогоплательщик может выбрать один из двух возможных объектов налогообложения: "доходы" либо "доходы, уменьшенные на величину расходов". Налоговый план, соответствующий налоговому режиму "Упрощенная система налогообложения" с использованием объекта налогообложения "доходы", представлен в таблице 8.
Таблица 8. Налоговый план ООО «Авто-плюс» на 2008 год с учетом применения упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения - доходы)
┌────────┬─────────────────────────────────────┬─────────────────┐
│N п/п │Показатели │Сумма (тыс. руб.)│
├────────┼─────────────────────────────────────┼─────────────────┤
│1. │Доходы │ 900 │
│2. │Расходы, всего: │ 747,28 │
│а) │- затраты на аренду помещения │ 240 │
│б) │- з/п работникам │ 300 │
│в) │- суммы НДС по приобретенным услугам │ 61,38 │
│г) │- затраты на оплату телефонных │ 10 │
│ │разговоров │ │
│д) │- затраты на рекламу │ 21 │
│е) │- материальные расходы │ 70 │
│ж) │- страховые взносы на обязательное │ 42 │
│ │пенсионное страхование │ │
│з) │- страховые взносы от несчастных │ 0,9 │
│ │случаев и проф. заболеваний (0,3%) │ │
│и) │- прочие расходы │ 2 │
│3. │Прибыль │ 152,72 │
│4. │Единый налог (900 x 6% = 54; │ 27 │
│ │54 x 50% = 27 < 42; 54 - 27 = 27) │ │
│5. │Всего налоговых платежей │ 69,9 │
│6. │Чистая прибыль │ 125,72 │
└────────┴─────────────────────────────────────┴─────────────────┘
Шестой вариант. Налоговый план, соответствующий налоговому режиму "Упрощенная система налогообложения" с использованием объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", представлен в таблице 9.
Таблица 9. Налоговый план ООО «Авто-плюс» на 2008 год с учетом применения упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения: доходы - расходы)
┌────────┬─────────────────────────────────────┬─────────────────┐
│N п/п │Показатели │Сумма (тыс. руб.)│
├────────┼─────────────────────────────────────┼─────────────────┤
│1. │Доходы │ 900 │
│2. │Расходы, всего: │ 747,28 │
│а) │- затраты на аренду помещения │ 240 │
│б) │- з/п работникам │ 300 │
│в) │- суммы НДС по приобретенным услугам │ 61,38 │
│г) │- затраты на оплату телефонных │ 10 │
│ │разговоров │ │
│д) │- затраты на рекламу │ 21 │
│е) │- материальные расходы │ 70 │
│ж) │- страховые взносы на обязательное │ 42 │
│ │пенсионное страхование │ │
│з) │- страховые взносы от несчастных │ 0,9 |
обратная связь
