Проблема оптимизации налогообложения в настоящее время часто рассматривается в научной литературе, так как она интересует предприятия различных организационно-правовых форм, индивидуальных предпринимателей и физических лиц.
Один из основоположников теории налогообложения А. Смит (1723-1790) говорил о том, что налоги для того, кто их выплачивает, - признак не рабства, а свободы. Ш. Монтескье (1689-1755) с полным основанием полагал, что ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которую оставляют им.
Совершенствование налоговой системы в современных условиях требует внимательного и основательного изучения отечественного опыта проводимых экономических реформ, эффективного использования теории и практики налоговой науки. Сложность обусловлена тем, что налог - это одновременно экономическое, хозяйственное, социальное и политическое явление реальной жизни. Русский экономист М.М. Алексеенко еще в XIX в. отметил эту особенность налога: "С одной стороны, налог - один из элементов распределения, одна из составных частей цены, с анализа которой (т.е. цены), собственно, и началась экономическая наука. С другой стороны, установление, распределение, взимание и употребление налогов составляет одну из функций государства".
Основным нормативным документом, регулирующим систему налогообложения в РФ, является Налоговый кодекс РФ. Частью 1 Налогового кодекса установлена система налогов и сборов, а ч. 2 определяет порядок применения отдельных видов налогов и специальных налоговых режимов.
Классификация налогов по принадлежности к уровню власти включает девять федеральных налогов - три региональных и один местный. При этом любое предприятие уплачивает меньше налогов, чем предусмотрено кодексом, поскольку в их числе имеются специфические налоги, уплата которых возложена на ограниченное число налогоплательщиков. Российская налоговая система имеет свои особенности:
налоги, являясь главным источником бюджетных доходов, не только задают параметры постатейного финансирования расходов, но и служат основой для территориального перераспределения финансовых ресурсов;
в основном доходы бюджета формируются за счет налога на прибыль, НДС и акцизов;
особое место занимает единый социальный налог, поступления по которому зачисляются в бюджетную систему и внебюджетные фонды;
перечень региональных и местных налогов исчерпывающий;
преимущественно применяются пропорциональные ставки налогообложения, но по отдельным видам налогов действуют прогрессивные и регрессивные ставки;
базой обложения может быть выручка от продаж продукции (работ, услуг), затраты производства или издержки обращения в торговле, прибыль до налогообложения;
постоянные изменения и дополнения к принятым законам.
Вопросы налогообложения актуальны при формировании учетной и ценовой политики, планировании производственной и сбытовой деятельности, поскольку исчисление налогов связано с отвлечением значительных денежных средств из оборота хозяйствующего субъекта.
Руководителям и главным бухгалтерам необходимо руководствоваться нормативно-законодательной базой, так как правильно исчисленная задолженность перед бюджетом дает возможности плательщикам полностью соблюдать свои обязанности и тем самым избежать пени за просрочку платежей и штрафов за неполную уплату сумм налогов.
Многие предприятия стремятся минимизировать платежи, а задача фискальных органов - увеличить доходы бюджетов различных уровней. Но сокращение уплаты одних налогов может привести к росту других, поэтому необходима рациональная система управления финансовыми потоками, включая оптимизацию налогов, применение методов налогового планирования, стратегии и тактики оптимизации, грамотной учетной политики, полного и достоверного бухгалтерского учета, налогового календаря.
Следует отметить, что государство определяет некоторые льготы при налогообложении, но в настоящее время они недостаточны. У отдельных предприятий в виде налогов изымается вся прибавочная стоимость, а также часть оборотного капитала, вследствие чего не остается средств не только для расширенного, но и простого воспроизводства.
Грамотные руководители стремятся применять законные способы налоговой экономии, основанные на нормах законодательства, позволяющие снизить или выгодно распределить платежи в бюджет. Для реализации данной задачи они привлекают внешних специалистов - аудиторов, которые оказывают консультационные услуги в области бухгалтерского учета, а также учета в целях налогообложения, и представляют интересы предприятия в спорных случаях толкования действующего закона.
На крупных предприятиях создают отделы налогового менеджмента, так как ни одно управленческое решение не может быть эффективным без учета налоговых последствий, вытекающих из него.
Перед руководителями и главными бухгалтерами в области налогообложения можно поставить ряд задач:
оценка финансово-экономического состояния предприятия;
оценка состояния бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
проверка учетной политики на предмет соответствия ее принципов требованиям нормативно-правовой базы и целесообразности выбранных способов для ведения бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения;
проверка правильности расчетов и своевременности уплаты сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет.
Для организаций торговли в соответствии с Налоговым кодексом предусмотрены следующие налоговые режимы (см. рисунок):
общий режим налогообложения;
специальные режимы налогообложения:
- упрощенная система налогообложения (УСНО)
- единый налог на вмененный доход (ЕНВД).
┌────────────┐
┌────────────────┤ Торговля ├────────────────┐
│ └──────┬─────┘ │
│ │ │
│ │ │
│ │ │
┌────┴────┐ │ ┌────┴────┐
│ Оптовая │ │ │Розничная│
└──┬──┬───┘ │ └───┬─┬───┘
┌────┘ └─────┐ │ ┌─────┘ └──────┐
▼ ▼ │ ▼ ▼
┌────┴────┐ ┌────┴────┐ │ ┌────┴────┐ ┌────┴────┐
│ Общий │ │ УСНО │ │ │ ЕНВД │ │Общий ре-│
│ режим │ │ │ │ │ │ │жим или│
│ │ │ │ │ │ │ │УСНО │
└─────────┘ └─────────┘ │ └─────────┘ └─────────┘
│
┌───────────┴───────────┐
│ Оптовая и розничная │
│ торговля │
└───────────┬───────────┘
│
┌───────────┴───────────┐
│ Совмещение общего и │
│ специальных режимов │
└──┬────────┬─────────┬─┘
│ │ │
┌───────────────────┘ │ └──────────────────┐
▼ ▼ ▼
┌──────┴──────┐ ┌───────┴──────┐ ┌───────┴──────┐
│Общий режим +│ │ УСНО + ЕНВД │ │ УСНО + общий │
│ ЕНВД │ │ │ │ режим │
└──────┬──────┘ └──────┬───────┘ └───────┬──────┘
│ │ │
└────────────┬──────────────┘ │
┌────────────┴────────────┐ ┌───────┴──────┐
│Раздельный учет имущес-│ │ Раздельный │
│тва, обязательств, хозяй-│ │учет доходов и│
│ственных операций │ │ расходов │
└─────────────────────────┘ └──────────────┘
Рис. 2.3. Режимы налогообложения в торговле
В настоящее время понятия оптовой и розничной торговли претерпели изменения. Оптовая торговля представляет собой реализацию товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям для последующей перепродажи или переработки. Розничная торговля - стоимость проданных товаров и услуг, не связанных с предпринимательской деятельностью, с оплатой за наличный или безналичный расчет.
Специальный налоговый режим представляет собой особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода, применяемый в случаях и порядке, установленных Налоговым кодексом и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. Общие условия применения специальных налоговых режимов установлены разделом VIII.1 Налогового кодекса.
Выбор формы налогообложения - определяющая задача в налоговом планировании правомерной и инициативной деятельности налогоплательщика, направленной на оптимизацию сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет. Вследствие этого организациям и индивидуальным предпринимателям важно четко представлять порядок применения упрощенной системы для ее обоснованного выбора в качестве альтернативы общему режиму налогообложения (табл. 2.8).
Таблица 2.8
Сравнение общего режима налогообложения со специальными налоговыми режимами на предприятиях торговли
Сравнение общего режима налогообложения со специальными налоговыми режимами на предприятиях торговли
┌───────────────────────┬────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────────┐
│ Показатель сравнения │ Общий режим │ Специальные режимы │
│ │ ├────────────────────────────┬────────────────────────┤
│ │ │ УСНО │ ЕНВД │
├───────────────────────┼────────────────────┼────────────────────────────┼────────────────────────┤
│Обязательность примене-│Обязательно к уплате│Добровольный порядок при│Обязательно к примене-│
│ния │на всей территории│соблюдении ограничений для│нию, если налог введен│
│ │РФ │перехода и применения данно-│муниципальными органами │
│ │ │го режима │ │
├───────────────────────┼────────────────────┴────────────────────────────┴────────────────────────┤
│Налогоплательщики │Организации и предприятия без образования юридического лица (ПБОЮЛ)" │
├───────────────────────┼────────────────────┬────────────────────────────┬────────────────────────┤
│Ведение бухгалтерского│В полном объеме в│Обязательное ведение кассо-│В полном объеме в соот-│
│учета │соответствии с при-│вых операций, учет основных│ветствии с принятой уче-│
│ │нятой учетной поли-│средств и нематериальных ак-│тной политикой │
│ │тикой │тивов (НМА). Двойная запись│ │
│ │ │не обязательна. Учетная по-│ │
│ │ │литика в сокращенном вариан-│ │
│ │ │те │ │
├───────────────────────┼────────────────────┴────────────────────────────┴────────────────────────┤
│Первичные документы │Оформляются унифицированные формы или самостоятельно разработанные формы│
│ │согласно Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ │
├───────────────────────┼────────────────────┬────────────────────────────┬────────────────────────┤
│Бухгалтерская отчет-│Состав определен│Баланс и отчет о прибылях и│Состав определен ПБУ│
│ность │ПБУ 4/99 │убытках при условии выплат│4/99 │
│ │ │дивидендов в АО │ │
├───────────────────────┼────────────────────┼────────────────────────────┴────────────────────────┤
│Налоговая отчетность │По всем налогам,│Уплата единого налога заменяет налог на прибыль, НДС│
│ │плательщиками кото-│(за исключением, при ввозе товаров на таможенную│
│ │рых предприятие яв-│территорию РФ), на имущество, ЕСН (за исключением,│
│ │ляется │взносов на пенсионное страхование). Форма 2-НДФЛ,│
│ │ │отчетность по пенсионному страхованию │
│ │ ├────────────────────────────┬────────────────────────┤
│ │ │Налоговая декларация по на-│Налоговая декларация по│
│ │ │логу, уплачиваемому в связи│ЕНВД для отдельных видов│
│ │ │с применением УСНО. Книга│деятельности │
│ │ │учета доходов и расходов не│ │
│ │ │является отчетностью │ │
├───────────────────────┼────────────────────┴────────────────────────────┴────────────────────────┤
│Статистическая отчет-│Предоставляется независимо от режима налогообложения (исключение - малые│
│ность │предприятия и ПБОЮЛ) │
├───────────────────────┼────────────────────┬────────────────────────────┬────────────────────────┤
│Налоговая база │Предприятия оптовой│Учет в зависимости от объек-│Налоговой базой для ис-│
│ │торговли с числен-│тов налогообложения: │числения суммы единого│
│ │ностью до 50 человек│- доходы; │налога признается вели-│
│ │и розничной торговли│- доходы и расходы │чина вмененного дохода,│
│ │до 30 человек могут│ │рассчитываемая как про-│
│ │не применять ПБУ│ │изведение базовой до-│
│ │18/02 │ │ходности по определен-│
│ │ │ │ному виду предпринима-│
│ │ │ │тельской деятельности и│
│ │ │ │величины физического по-│
│ │ │ │казателя, характеризую-│
│ │ │ │щего данный вид деятель-│
│ │ │ │ности с учетом корректи-│
│ │ │ │рующих коэффициентов │
├───────────────────────┼────────────────────┼────────────────────────────┼────────────────────────┤
│Налоговый период │Календарный год │Календарный год │Квартал │
├───────────────────────┼────────────────────┼────────────────────────────┼────────────────────────┤
│Доходы и расходы │Метод начисления │Кассовый метод │Метод начисления │
├───────────────────────┼────────────────────┼────────────────────────────┼────────────────────────┤
│Налоговые льготы │Установлены по ЕСН │Не установлены │Не установлены │
├───────────────────────┼────────────────────┼────────────────────────────┼────────────────────────┤
│Возврат на общий режим│ │Добровольный возврат с нача-│В обязательном порядке с│
│налогообложения │ │ла нового календарного года.│даты: │
│ │ │В обязательном порядке воз-│- прекращения деятель-│
│ │ │врат при превышении ограни-│ности, по которой должен│
│ │ │чений с начала квартала: │уплачиваться ЕНВД; │
│ │ │- по доходу (20 млн руб. х│- нарушения условий│
│ │ │1,34) с учетом коэффициента-│"вмененной деятельности"│
│ │ │дефлятора; │ │
│ │ │- по остаточной стоимости│ │
│ │ │основных средств и НМА (бо-│ │
│ │ │лее 100 млн руб.); │ │
│ │ │- по численности (более 100│ │
│ │ │человек) │ │
├───────────────────────┼────────────────────┼────────────────────────────┼────────────────────────┤
│Включение стоимости ос-│В бухгалтерском уче-│Расходы по ОС принимаются с│В бухгалтерском учете│
│новных средств (ОС) и│те начисление амор-│момента ввода в эксплуата-│аналогично общему режи-│
│НМА в расходы │тизации согласно ПБУ│цию, по мере оплаты. По НМА│му. В целях налогообло-│
│ │6/01 и ПБУ 14/02.│- с момента принятия на учет│жения суммы амортизации│
│ │Для целей налогооб-│(п. 3 ст. 346.16 НК РФ). По│значения не имеют │
│ │ложения по ст. 259│объектам приобретенным (со-│ │
│ │НК РФ │оруженным, изготовленным) -│ │
│ │ │особый порядок │ │
├───────────────────────┼────────────────────┼────────────────────────────┼────────────────────────┤
│Налог на добавленную│Принимается к вычету│При исчислении налога вклю-│На налоговую базу не│
│стоимость по приобрета-│(ст. 171, 172 НК РФ)│чается в расходы (ст. 346.16│влияет. Учитывается как│
│емым товарам (работам,│ │п. 8) │невозмещаемый налог,│
│услугам) │ │ │т.е. включается в фак-│
│ │ │ │тическую цену приобрете-│
│ │ │ │ния │
├───────────────────────┼────────────────────┼────────────────────────────┴────────────────────────┤
│Взносы на обязательное│В полной сумме учи-│Сумма единого налога уменьшается на сумму уплаченных│
│пенсионное страхование │тываются при налого-│страховых взносов и пособий по временной нетрудоспо-│
│ │обложении прибыли │собности не более чем на 50% от исчисленного налога│
│ │ │(п. З ст. 346.12, п. 2 ст. 346.32) │
└───────────────────────┴────────────────────┴─────────────────────────────────────────────────────┘
Можно ли однозначно утверждать, что применение упрощенной системы налогообложения более выгодно предприятию? Чтобы обосновать целесообразность смены налогового режима, необходимо определить изменение величины финансового результата и возможные последствия освобождения от уплаты НДС. Преимуществами этого режима налогообложения являются следующие факторы.
1. Объем налоговых обязательств значительно снижается при упрощенной системе налогообложения (табл. 2.9).
Таблица 2.9
Ставки налогов при разных системах налогообложения
┌──────────────────────────────────────────┬────────────────────┬─────────────────┬────────────────┐
│ Налог │ Ставка, % │ Общий режим │ УСН │
├──────────────────────────────────────────┼────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤
│Налог на прибыль организаций │ 24 │ + |
обратная связь
