"Разочарование" по поводу традиционных методов затрат в 1970-1980гг. привело группу влиятельных ученых Гарварда и других центров к пересмотру основ аллокации (распределения) затрат. Они знали о проблемах традиционных методов распределения накладных расходов и абсорбирования (накопления) таких затрат в единицах продукции. Они также указывали, что за последние десятилетия значительно возросла доля непрямых затрат (они называли их "скрытым производством") в общих затратах предприятия, и аллокация таких затрат на базе рабочих часов, используемых в производстве, теперь уже не отражает действительности, хотя это вполне подходило в 30-х годах. Аллокация накладных расходов в соответствии с рабочими часами также искусственно завышает значение численности работающих и приводит к ошибке многих руководителей, которые считают, что снижение численности работающих, как таковое, дает сопутствующее снижение постоянных затрат.
Купер и Каплан разработали более строгий подход к отнесению накладных расходов на продукт и расчету себестоимости. Они назвали этот подход функциональным учетом затрат, или учетом затрат по видам деятельности (activity - based costing - АВС). Считается, что данный метод обеспечивает менеджера необходимой для выработки решений информацией о себестоимости (производственных затратах).
Проведенное Друри с коллегами обследование (1993) выявило, что около 70% компаний-респондентов используют для принятия решений недостоверную информацию. Во многих компаниях управленческие решения вырабатывались на основе искаженных данных о производственных затратах, позаимствованных из информации, удовлетворяющей требованиям внешней финансовой отчетности. Данные о производственных затратах, используемые для финансовой отчетности, не могут являться точным показателем ресурсов, потребленных каждым конкретным продуктом, но при этом могут обеспечить достаточно точной информацией для оценки материально-производственных запасов (МПЗ) и измерения прибыли на уровне суммарного объема производимой продукции.
Чтобы не тратить средства на содержание двух систем учета : одной - для оценки МПЗ, а другой - для принятия решений, большинством компаний по принципу "затраты-выгоды" была выбрана одна система, предназначенная для оценки МПЗ. Система, созданная для оценки МПЗ, точно измеряет потребленные продуктами материальные ресурсы и труд основных производственных рабочих, однако накладные расходы (т.е. те расходы, которые невозможно проследить непосредственно до готового продукта) обычно распределяются на всю продукцию на некоторой произвольной основе.
При распределении накладных расходов на продукцию традиционные системы калькуляции затрат используют, как правило, объемные показатели, например, часы работы основных производственных рабочих, или время работы оборудования. Объемные показатели позволяют точно измерить количество ресурсов, потребленных в зависимости от количества произведенных единиц каждого вида продукции. Эти ресурсы включают труд основных производственных рабочих, основные материалы, электроэнергию и затраты, связанные со станками и оборудованием. Существует, однако, множество ресурсов, необходимых для деятельности, не связанной напрямую с физическими объемами производства. Виды этой деятельности включают обеспечение, в частности, перемещения материалов, наладку оборудования, составление графиков производственного процесса, промежуточный технический контроль продукции. Так что традиционные системы учета производственных затрат предполагают, что производственные продукты потребляют все ресурсы пропорционально объему их производства, тем самым искажая себестоимость продукции.
Традиционные системы калькулирования производственных затрат были созданы несколько поколений назад, когда большинство компаний производили ограниченный ассортимент продукции, и доминирующими производственными затратами были затраты на основные материалы и на труд основных производственных рабочих. Накладные расходы были относительно невелики, поэтому искажения производственных затрат вследствие неадекватного распределения накладных расходов на продукцию были незначительны. Затраты на обработку информации, напротив были достаточно высокими, так что применение более сложных методов распределения накладных расходов было неоправданно.
В настоящее время компании вводят широкий ассортимент продукции. Затраты на труд основных производственных рабочих составляют незначительную часть совокупных затрат в отличие от накладных расходов, доля которых достаточно велика. Поэтому упрощенные методы распределения накладных расходов на продукцию, использующие в качестве базы труд основных производственных рабочих, доля которого снижается, перестают оправдывать себя, в особенности в связи с тем, что затраты на более сложные методы обработки информации перестали быть барьером для их использования. В такой обстановке в конце 1980-х гг. сложились условия для возникновения учета затрат по функциям (activity-based costing).
Основные положения метода activity-based costing (ABC)
Калькуляция затрат по видам (элементам) деятельности (activity-based costing) основывается на некоторых очень простых идеях.
- Затраты бывают либо прямыми (связанными с объемом выпуска), либо косвенными. В типичной производственной фирме косвенные затраты могут составлять до 90% от суммарных.
- Производство состоит из множества видов деятельности, которые определяют форму и размер "скрытого производства" и тем самым долю косвенных затрат.
- Эти виды деятельности можно анализировать с помощью набора основных "драйверов (потребителей) затрат", которые определяют сумму фиксированных затрат предприятия. Иногда АВС называют, ссылаясь на затратные виды деятельности, "затратными операциями".
- Для каждого драйвера затрат выбираются единицы измерения, которые позволяют относить косвенные затраты на производство в соответствии с использованием источников косвенных затрат. Так, например, деятельность по переходу от одного типа производства к другому в гибкой производственной системе является источником возникновения целого ряда косвенных затрат. Необходимы косвенное использование рабочей силы для перемещения и перенастройки оборудования, затраты времени руководителей и других специалистов в планировании и составлении графика подобных изменений, ведение учета и мониторинг, затраты на техническое обслуживание и т.д. Поэтому в качестве единиц измерения можно использовать количество изменений, вносимых в оборудование, и средние расчетные затраты на одно изменение; эти затраты можно абсорбировать в удельные затраты согласно количеству изменений на единицу продукции.
- Косвенные затраты по видам деятельности можно абсорбировать в затраты подразделения фирмы, ассортимент или единицы продукции.
На основе этого метода (АВС) возникли два подхода:
- когда в затраты какого-либо вида деятельности, использующего соответствующие единицы измерения, включаются только относящиеся к ним затраты производства (метод вклада АВС);
- когда полные затраты предприятия абсорбируются по единицам производства в соответствии с деятельностью каждого вида, связанного с производством этой единицы.
Авторы метода АВС отдали предпочтение второму подходу и развили его как метод создания системы возмещения (восстановления) полных затрат для производства.
Система учета затрат по функциям подчеркивает необходимость лучшего понимания накладных расходов, и поэтому уточняет причины возникновения накладных расходов и их связь с продуктами. АВС признает, что в долгосрочном плане большинство производственных затрат являются постоянными и стремится понять причины, вызывающие изменение накладных расходов с течением времени.
Системы АВС предполагают, что затраты вызваны деятельностью и что продукты создают спрос на виды деятельности. Связь между продуктом и видом деятельности устанавливается путем отнесения на продукт затрат на все связанные с ним виды деятельности (иными словами, в соответствии с "потребностями" в тех или иных видах деятельности). Тем самым системы АВС признают, что бизнес должен учитывать: факторы, вызывающие необходимость в том или ином виде деятельности, затраты на виды деятельности и взаимосвязь видов деятельности с продуктом. Структурно системы АВС включают следующие этапы:
1) определение основных видов деятельности, имеющих место в компании;
2) создание для каждого вида деятельности центра (группировки) затрат;
3) определение носителя издержек для каждого вида деятельности;
4) отнесение на продукт затрат по видам деятельности в соответствии с "потребностью" продукта в этих видах деятельности.
Первая стадия - определение основных видов деятельности компании. Примеры видов деятельности включают: деятельность, связанную с производственным оборудованием (центр затрат - оборудование), деятельность, связанную с трудом основных производственных рабочих (подразделения сборки), а также различные виды обеспечения, такие, как заказ, приемка, перемещение материалов, руководство подразделениями, производственное календарное планирование, упаковка и доставка продукции.
На второй стадии требуется создание центра затрат (называемого также группировкой затрат) для каждого вида деятельности. Например, совокупные затраты на наладку всех видов оборудования можно объединить в один центр затрат, к которому относились бы все затраты, связанные с наладкой или перенастройкой оборудования.
Третья стадия - определение всех факторов, которые оказывают влияние на затраты на какой-либо вид деятельности. Термин носитель издержек используется для обозначения событий или усилий, от которых зависит величина затрат на конкретный вид деятельности. Например, если затраты на производственное календарное планирование определяются количеством производственных циклов, требуемых каждым выпускаемым продуктом, тогда носителем издержек для производственного календарного планирования будет количество наладок оборудования. Учет затрат по функциям признает, что динамика затрат определяется ее носителями. Поэтому прослеживание накладных расходов вплоть до готового продукта требует понимания (динамики) затрат для определения соответствующих носителей издержек.
Приведем несколько примеров носителей издержек, используемых системами АВС:
- количество принятых заказов - для отдела приема заказов;
- количество производственных периодов - для затрат на производственное планирование и наладку оборудования:
- число заказов на покупку - для затрат на обеспечение деятельности отдела закупок;
- количество заказов на доставку - для отдела доставки.
Для затрат, являющихся чисто зависимыми от объема производства в краткосрочном плане, метод АВС использует соответствующие носители издержек, также имеющие отношение к объему производства, в частности, часы работы основных производственных рабочих или часы работы оборудования. Например, затраты на энергию можно отнести на продукты, используя в качестве носителя издержек часы работы оборудования, поскольку время работы оборудования определяет потребление энергии. Таким образом, если объем производства возрастет на 10%, затраты на потребление энергии и машино-часы работы оборудования также возрастут на 10%.
Четвертая стадия АВС заключается в том, чтобы проследить затраты на деятельность вплоть до готового продукта в соответствии с потребностью продукта в этом виде деятельности в процессе производства (используя в качестве показателей спроса носители издержек). Потребность продукта в конкретном виде деятельности измеряется количеством операций, которые продукт "задает" носителю издержек.
Системы АВС - это модели потребления ресурсов, а не их расходования. Они стремятся смоделировать потребление ресурсов в пределах организации (компании). Для таких ресурсов, как материалы и энергия, потребление ресурсов тесно связано с их расходованием. При увеличении объема выпуска продукции потребление энергии и материалов возрастает, и это скоро начинает сопровождаться увеличением расходования. Потребление и расходование тесно связаны между собой для тех краткосрочных переменных затрат, которые напрямую зависят от объема производства продукции. Для расходов, которые не меняются в зависимости от объема производства в краткосрочном плане (например, для труда основных производственных рабочих и зарплаты вспомогательных рабочих), существует временной промежуток между изменениями в потреблении и в расходовании. Когда производство расширяется, эти ресурсы используются более интенсивно, или некоторые виды деятельности откладываются, чтобы за их счет обеспечивался расширяющийся вид деятельности. Наконец, возникает необходимость потребовать дополнительные ресурсы (работников и оборудование), и в этот момент происходит изменение в расходовании ресурсов. Аналогично, когда производственная деятельность сворачивается, косвенные ресурсы некоторое время сохраняются на прежнем уровне из-за вероятности, что сокращение производства носит временный характер. Однако, если повышения спроса не происходит, то расходование в конечном счете изменится, чтобы идти в соответствии со снизившимся потреблением ресурсов. Функциональный подход позволяет измерить совокупные ресурсы организации, требующиеся для производства продукции. В долгосрочной перспективе потребление ресурсов в конечном итоге сопровождается соответствующими изменениями в расходовании ресурсов. Для прогнозирования перспективных тенденций расходования, системы АВС рассчитывают количество ресурсов, потребленных каждым производимым продуктом.
Для сравнения различий между традиционной системой учета производственных затрат и системой АВС, рассмотрим сначала пример распределения затрат на виды деятельности, не связанные с объемом производства, например, такой вид деятельности, как переналадка станка для производства другого продукта. Когда оборудование переводится на производство другого продукта, ресурсы, потребляемые при этом, зависят от количества операций по наладке оборудования и не зависят от объема производства на этом оборудовании после завершения наладки.
Предположим, что затраты на ресурсы, необходимые для наладки, составляют $120,000. На оборудовании производится только два продукта: мелкосерийный продукт М и крупносерийный продукт К. Производство за период составляет 5,000 ед. продукта М и 45,000 ед. продукта К. Продукт М производится партиями по 500 ед., продукт К - партиями по 9,000 ед. Таким образом, производство продукта М требует 10 наладок, а продукта К - 5 наладок.
В рамках традиционной системы учета производственных затрат расходы на наладку будут производиться на производственные подразделения, а затем относиться на продукты на базе объемных показателей производства, таких, как часы работы оборудования или часы работы основных производственных рабочих. Предполагая, что производство обоих продуктов требует равного количества машино-часов работы оборудования или времени труда основных производственных рабочих на 1 ед. продукта, традиционная система отнесет 10% затрат на наладку на продукт М (5,000 /50,000) и 90% затрат - на продукт К (45,000/50,000). Таким образом, на продукт М будут отнесены затраты на наладку в размере $12,000 (10% * $120,000), а на продукт К - в размере $108,000 (90% * $120,000). В итоге на каждую единицу продукции будет отнесено $2.40 затрат на наладку ($ 12,000/5,000 ед. продукта М и $108,000/45,000 ед. продукта К).
В системе АВС затраты прослеживаются вплоть до продукта в соответствии с потребностями продукта в этих затратах (т.е. в операциях, вызывающих эти затраты). Продукт М потребовал 2/3 ресурсов, связанных с наладкой (10 из 15 операций по наладке), а продукт К - только одну треть (5 из 15 операций). Таким образом, затраты по наладке в размере $80,000 будут связаны с продуктом М (120,000 * 2/3) и $40,000 - с продуктом К. Затраты по наладке в расчете на одно изделие составят $16 для продукта М ($80,000/5,000 изделий) и $0,89 для продукта К ($40,000/45,000 изделий). Купер и Каплан утверждают, что традиционные системы учета производственных затрат дают искаженную информацию о себестоимости во всех случаях, когда значителен объем деятельности, не связанной с объемом производства. В частности, имеются тенденции к занижению себестоимости мелкосерийных продуктов и к завышению себестоимости крупносерийных продуктов. Допуская, что в цену реализации продукта М была заложена более высокая прибыль, чем в цену продукта К, мы видим, что традиционная система "подталкивает" производителя к снижению производства продукта К и сосредоточению внимания на производстве более прибыльных продуктов, аналогичных продукту М. На практике эта стратегия будет губительной для компании, поскольку продукт К дешевле, и загрузка оборудования производства продукта М вместо снятого с производства продукта К увеличит накладные расходы, относящиеся к деятельности по обслуживанию.
В следующем примере представлена информация, используя которую мы сопоставим две вышеназванные системы учета затрат. Чтобы достичь концептуального понимания материала, приведенная ситуация максимально упрощена. Обе системы учета затрат прослеживают накладные расходы вплоть до продукта, используя двухступенчатый процесс распределения затрат. На первой ступени (стадии) затраты распределяются по центрам затрат. Из части (а) примера 1 видно, что компания А имеет только один центр производства. Поэтому традиционная система калькуляции себестоимости относит накладные расходы в размере $440,000 на единственный центр. На практике традиционные системы учета производственных затрат относят накладные расходы к нескольким центрам производственных затрат, а накладные расходы обслуживающих подразделений (подразделений обеспечения) перераспределяются на производственные подразделения. Накладные расходы обычно распределяются на продукцию с использованием двух основных на объемах производства ставок: ставки труда основных производственных рабочих и ставки времени работы оборудования.
В рамках системы АВС создаются отдельные центры затрат для каждого основного вида деятельности - см. пункт (б) примера 1. Таким образом, создано три центра затрат по видам деятельности: связанной с работой оборудования, наладкой оборудования, закупками. На практике организация имеет, как правило, более трех центров затрат.
Вторая ступень состоит в процессе распределения затрат из центров затрат на продукцию. Традиционные системы осуществляют распределение накладных расходов на продукты, используя ограниченное количество баз для распределения (как правило, это часы работы основных производственных рабочих или часы работы оборудования), которые изменяются пропорционально объему производства. На примере 1а видно, что затраты были распределены на продукты К и М на основе использования в качестве баз распределения накладных расходов как часов работы оборудования, так и часов работы основных производственных рабочих. Очень важно, что затраты на одно изделие одинаковы, независимо от используемой базы, поскольку и время работы оборудования, и время работы основных производственных рабочих потребляются каждым продуктом в равных пропорциях. Поэтому распределения производственных затрат будут идентичны.
В системе АВС для отнесения вида деятельности (и тем самым распределения затрат на эту деятельность) на продукты используются носители издержек, что проиллюстрировано на примере 1б. На практике система АВС использует множество носителей издержек в качестве баз распределения на второй ступени. Поэтому ставки носителей издержек в системе АВС должны быть более связаны с причинами возникновения накладных расходов. В примере система АВС использует на второй ступени три базы распределения (часы работы оборудования, количество переналадок и количество заказов на покупку), в то время как традиционная система использует одну базу распределения (или часы работы оборудования, или часы работы основных производственных рабочих).
Себестоимость продукции, полученная с использованием каждой из систем:
Традиционная система Система АВС
Продукт М (малосерийный) 40 134
Продукт К (крупносерийный) 40 30.60
По традиционной системе учета затрат себестоимость крупносерийного продукта К равна себестоимости мелкосерийного продукта М.
Причина заключается в том, что крупносерийные продукты в совокупности потребляют в 10 раз большее количество часов работы оборудования, чем их малосерийные аналоги. Следовательно, $400,000 накладных расходов распределены на продукт К и $40,000 - на продукт М, но поскольку объем производства продукта К в 10 раз больше, чем продукта М, то себестоимость изделия М и изделия К одинаковы.
Обе системы основаны на двухступенчатой процедуре распределения затрат. На первой стадии традиционные системы учета распределяют накладные расходы по производственным подразделениям, в то время как по системам АВС относят накладные расходы на основные виды деятельности, а не на подразделения. В системах АВС устанавливается множество центров (группировок) затрат, в то время как в традиционных системах накладные расходы обычно распределяются по подразделениям. В результате могут иметь место существенные перераспределения затрат обслуживающих подразделений, чтобы обеспечить отнесение всех накладных расходов на производственные подразделения. Таким образом, традиционные системы используют меньшее число группировок затрат. Системы АВС устанавливают раздельные группировки затрат для деятельности по обеспечению (обслуживанию), в частности, для перемещения материалов и материально-технического обслуживания. Затраты на эти виды деятельности распределяются непосредственно на продукты через ставки носителей издержек. Это позволяет избежать перераспределения затрат обслуживающих подразделений. Традиционные системы учета затрат используют для отнесения накладных расходов на продукты только на базе валовых показателей. Этот подход приводит к искажениям производственных затрат, если затраты на некоторые виды деятельности, относящейся к продукту, не связаны с объемом производства. Чтобы проследить эти затраты вплоть до выхода продукта, требуется использование баз распределения, также не связанных с объемом производства. Система АВС, используя эти базы распределения накладных расходов, тем самым признает, что некоторые виды деятельности не связаны с объемом производства. Сопоставление результатов применения двух систем оценки себестоимости продукта показало, как традиционные системы завышают себестоимость крупносерийных продуктов (К) по сравнению с мелкосерийными (М). Причина этого заключается в том, что крупносерийные продукты потребляют в 10 раз больше машино-ч и трудозатрат, чем мелкосерийные. Однако заказы на крупносерийные продукты превышают лишь вдвое заказы на мелкосерийные продукты (соответственно 160 заказов по сравнению с 80 заказами), а наладка оборудования производилась лишь в 1,5 раза чаще, чем в случае с мелкосерийным продуктом М (60 наладок по сравнению с 40 наладками). Традиционные системы учета, основывающиеся на показателях, связанных с объемом производства, игнорируют эти различия в относительном потреблении накладных расходов. В результате себестоимость крупносерийных продуктов завышается, а себестоимость мелкосерийных продуктов, наоборот, занижается.
Система АВС признает различия в относительном потреблении вводимых ресурсов и прослеживает соответствующее их количество вплоть до каждого продукта. В результате в отчетности отражаются более высокие производственные затраты на мелкосерийный продукт, поскольку последние потребляют большее количество не связанных с объемом производства вводимых ресурсов, чем крупносерийный продукт. Таким образом, при использовании в качестве базы распределения показателей, связанных с объемом производства, на крупносерийные продукты будет распределена чрезмерно высокая доля затрат, если накладные расходы определяются факторами, не связанными с объемом производства. Следовательно, в случае использования методов распределения затрат на базе, связанной с объемом производства, крупносерийные продукты будут субсидировать мелкосерийные продукты. Чем больший упор будет сделан на производстве мелкосерийных продуктов, тем больше будут возрастать накладные расходы в долгосрочном плане. С использованием системы распределения, основанной на показателях, связанных с объемом производства, основная доля роста накладных расходов будет относиться на крупносерийные продукты. В этих условиях будет происходить прогрессивное снижение прибыли от крупносерийных продуктов. |
обратная связь
