Положение Банка России от 20.03.2006 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" вступило в силу с 1 июня 2006 г. Новый порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери оказал большое влияние на отражение в бухгалтерском учете кредитных организаций резервов на возможные потери по активным операциям банка и по кредитным требованиям условного характера. По экономическому содержанию можно выделить несколько групп операций по формированию резервов на возможные потери в рамках Положения N 283-П. Рассмотрим особенности отражения этих операций и соответствующих им резервов в бухгалтерском учете. Положение Банка России от 20.03.2006 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" не внесло изменений в общий порядок регулирования Банком России формирования кредитными организациями резервов на возможные потери, как этого можно было бы ожидать исходя из его названия. По-прежнему этот порядок регулируется двумя Положениями Банка России:
- от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П);
- от 20.03.2006 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (далее - Положение N 283-П).
Создания единого документа с общим названием "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" и выделения в его рамках всех возможных категорий резервов не произошло.
Бухгалтерский учет резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности.
Бухгалтерский учет различных групп резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности построен по одному принципу. Это объясняется тем, что все операции носят кредитный характер по своему экономическому содержанию и относятся к ссудным или приравненным к ним операциям. Поэтому бухгалтерский учет производится в полном соответствии с Положениями Банка России от 05.12.2002 N 205-П и от 26.03.2004 N 254-П (таблица 12).
Таблица 12
Бухгалтерские проводки по учету резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности
———————————————————————————————————————————————————T——————T——————
| Наименование операции | Дт | Кт |
+——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
|Формирование резерва на возможные потери по ссудам| 70209| 45215|
|(пример) | | |
+——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
|Восстановление резерва на прочие доходы банка при | 45215| 70107|
|погашении ссуды (пример) | | |
+——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
|Формирование резерва по учтенным банком векселям | 70209| 51410|
|третьих лиц (пример) | | |
+——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
|Восстановление резерва по учтенным банком векселям| 51410| 70107|
|третьих лиц на доходы банка (пример) | | |
+——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
|Создание резервов на возможные потери по | 70209| 32211|
|размещенным кредитной организацией депозитам | | |
|(пример) | | |
+——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
|Восстановление резерва на прочие доходы банка при | 32211| 70107|
|возврате депозита (пример) | | |
+——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
|Создание резерва на возможные потери по | 70209| 32211|
|размещенному кредитной организацией депозиту | | |
|(пример) | | |
+——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
|Восстановление резерва на прочие доходы банка при | 32211| 70107|
|возврате депозита | | |
+——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
|Формирование резерва по заключенной банком | 70209| 47425|
|наличной сделке (т.е. сделке, дата расчетов по | | |
|которой наступит не позднее второго рабочего дня | | |
|после ее заключения), если по ней существует факт | | |
|риска (резерв формируется в соответствующем группе| | |
|риска проценте от остатка на лицевом счете, | | |
|открытом на активном счете 47408 "Расчеты по | | |
|конверсионным операциям") | | |
+——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
|Восстановление резерва на доходы банка после | 47425| 70107|
|осуществления расчетов по наличной сделке | | |
+——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
|Формирование резерва при предварительной оплате | 70209| 60324|
|банком услуг (резерв формируется в соответствующем| | |
|группе риска проценте от остатка на активном счете| | |
|60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и | | |
|покупателями") | | |
+——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
|Восстановление резерва на доходы банка при | 60324| 70107|
|поставке услуг банку | | |
+——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
|Формирование резерва в необходимых случаях по | 70209| 30126|
|активным операциям с Банком России и другими | | |
|кредитными и небанковскими организациями | | |
|(резидентами и нерезидентами) (резерв формируется | | |
|по остаткам на активных корреспондентских счетах | | |
|30102, 30104, 30106, 30110, 30125) | | |
+——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
|Восстановление резерва на доходы банка при | 30126| 70107|
|исчезновении фактора риска или закрытии | | |
|корреспондентских счетов | | |
+——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
|Формирование резерва при открытии | 70209| 30126|
|корреспондентских счетов в иностранной валюте и | | |
|счетов драгоценных металлов (30114, 30115, 30118, | | |
|30119) | | |
+——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
|Восстановление резерва на доходы банка при | 30126| 70107|
|исчезновении фактора риска или закрытии счетов | | |
+——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
|Формирование резерва по обратной (срочной) части | 70209| 47425|
|сделки по отчуждению финансового актива | | |
|с одновременным принятием обязательств по его | | |
|обратному приобретению | | |
+——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
|Восстановление резерва на доходы банка при | 47425| 70107|
|исчезновении фактора риска | | |
+——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
|Формирование резерва по вложениям кредитной | 70209|60105,|
|организации в акции (доли участия), уменьшающие | |60206 |
|сумму основного капитала | | |
+——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
|Восстановление резерва на доходы банка при продаже|60105,| 70107|
|вложений в акции (доли участия) |60206 | |
+——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
|Формирование резерва по вложениям в ценные бумаги,| 70209| 50114|
|приобретенные по договорам с обратной продажей | | |
+——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
|Восстановление резерва на доходы банка после | 50114| 70107|
|осуществления обратной продажи (при нарушении | | |
|условий сделки или невыгодном движении рыночной | | |
|цены по котируемым ценным бумагам потери от | | |
|обесценения ценных бумаг покрываются за счет ранее| | |
|созданного резерва под обесценение бумаг) | | |
+——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
|Формирование резерва по вложениям в ценные бумаги,| 70209| 50114|
|приобретенные по договорам займа | | |
+——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
|Восстановление резерва на доходы банка при | 50114| 70107|
|возврате займа | | |
L——————————————————————————————————————————————————+——————+———————
Обратим внимание на операцию создания резерва по обратной (срочной) части сделки по отчуждению финансового актива с одновременным принятием обязательств по его обратному приобретению. Указанная проводка делается по балансовым счетам несмотря на то, что сама сделка (расчетная база для величины резерва) учитывается в разделе гл. Г Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, утвержденного Положением Банка России от 05.12.2002 N 205-П (далее - План счетов). Бухгалтерский учет резервов по всем остальным активным операциям, срочным сделкам и обязательствам условного характера, отраженным на внебалансовых счетах, а также по прочим потерям ведется исходя из особенностей нового Положения N 283-П. При формировании этих резервов и их бухгалтерском учете необходимо исходить из принципа бухгалтерского учета "приоритет экономического содержания операций (сделок) над их юридической формой" (п. 1.2 Положения N 283-П), заявленного в Положении Банка России от 05.12.2005 N 205-П (далее - Положение N 205-П) и в Международных стандартах финансовой отчетности (далее - МСФО). В связи с этим элементы расчетной базы резерва и факторы риска (на основании которых кредитная организация выносит по ним профессиональное суждение об уровне риска и, соответственно, о размере расчетного резерва и величине возможных потерь) определяются кредитной организацией самостоятельно на основании требований Положения N 283-П, внутренних документов и отражаются в распоряжении соответствующих работников в адрес бухгалтерии для формирования резерва под возможные потери.
Все резервы создаются только в национальной валюте (рублях), поэтому при изменении остатков на соответствующих счетах в иностранной валюте, связанном с переоценкой валютных статей баланса, размер ранее сформированного резерва регулируется на момент изменения величины соответствующих элементов расчетной базы.
При изменении остатков на соответствующих счетах в иностранной валюте, связанном с проведением их переоценки, регулирование размера ранее сформированного резерва производится не реже одного раза в месяц на отчетную дату бухгалтерской проводкой:
Дт 70209 "Другие расходы"
Кт соответствующий счет резерва.
Например, при росте валютного курса по сравнению с датой последнего регулирования резерва делается проводка:
Дт 70209 "Другие расходы"
Кт 47425 "Резервы на возможные потери".
При падении валютного курса по сравнению с датой последнего регулирования резерва делается проводка:
Дт 47425 "Резервы на возможные потери"
Кт 70107 "Другие доходы".
В соответствии с п. 1.10 Положения N 283-П, если окончание отчетного периода приходится на выходные дни, регулирование размера ранее сформированного резерва по номинированным в иностранной валюте элементам расчетной базы следует осуществлять по официальному курсу иностранной валюты к рублю, установленному Банком России на дату составления последнего ежедневного баланса в отчетном месяце (включая выходные дни, если за эти дни также составлялся ежедневный баланс кредитной организации).
В соответствии с п. 1.14 Положения N 283-П кредитная организация представляет в территориальное учреждение Банка России сведения о резервах по форме N 0409155 "Сведения о резервах на возможные потери", установленной Указанием Банка России от 16.01.2004 N 1376-У "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации". Но следует помнить, что Указание Банка России от 16.01.2004 N 1376-У применяется в редакции Указания Банка России от 17.02.2006 N 1660-У.
Форма N 0409155 "Сведения о резервах на возможные потери" относится к статистическим формам отчетности и раскрывает балансовые данные о созданных резервах и их движении. Подобная информация раскрывается также в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (Приложение 4 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, утвержденным Положением N 205-П).
По экономическому содержанию можно выделить несколько групп операций по формированию резервов на возможные потери в рамках Положения N 283-П. Рассмотрим особенности отражения этих операций и соответствующих им резервов в бухгалтерском учете.
Первая группа резервов формируется по балансовым активам, не отраженным в учете в рамках Положения N 254-П. Это резервы, создаваемые по:
1) вложениям в ценные бумаги (п. 2.1 Положения N 283-П);
2) средствам, размещенным на корреспондентских счетах (субсчетах);
3) требованиям кредитной организации по прочим операциям;
4) прочим финансово-хозяйственным операциям кредитной организации;
5) прочему участию;
6) активам, переданным в доверительное управление.
1. Резервы на возможные потери, создаваемые по вложениям в ценные бумаги торгового и инвестиционного портфелей, учитываются по счетам 50213, 50312, 50507, 50709, 50809, которые имеют одинаковые названия - "Резервы на возможные потери". Как известно, торговый портфель банка подлежит переоценке, а инвестиционный требует создания резервов. Кроме тех случаев, когда котируемые бумаги становятся некотируемыми и наоборот, а также независимо от переоценки и портфеля ценных бумаг, всегда создается резерв по просроченным долговым обязательствам. Сначала надо ранее созданный резерв по этой операции вернуть на доходы банка проводкой:
Дт 50213 "Резервы на возможные потери"
Кт 70107 "Другие доходы".
Затем нужно создать новый резерв по обесценению просроченных долговых обязательств проводкой:
Дт 70209 "Другие расходы"
Кт 50507 "Резервы на возможные потери".
При этом резерв по счету 50507 всегда создается в стопроцентном размере от остатков на активном балансовом счете 50505 "Вложения в просроченные долговые обязательства".
2. Резервы по средствам, размещенным на корреспондентских счетах (субсчетах), рассчитываются от остатков на активных балансовых счетах 30221 (в части незавершенных расчетов, осуществляемых через счета, открытые в других кредитных организациях); 30110; 30114; 30115; 30118; 30119; 30213; 30233; 30402; 30404; 30406; 30409 отдельно по каждой кредитной организации - контрагенту. Эти резервы создаются по счету 30226 бухгалтерскими проводками:
Дт 70209 "Другие расходы"
Кт 30226 "Резервы на возможные потери".
Резервы создаются при повышенной концентрации расчетных операций по корреспондентским счетам (субсчетам), открытым в кредитных организациях - корреспондентах.
Во-первых, резервы создаются при превышении более чем в 4 раза дебетового оборота за месяц по всем корреспондентским счетам (субсчетам) кредитной организации в рублях (с учетом операций филиалов), открытым в других кредитных организациях - корреспондентах, над дебетовым оборотом по корреспондентскому счету и корреспондентским субсчетам кредитной организации, открытым в Банке России (п. 2.2.1 Положения N 283-П).
Во-вторых, резервы создаются при превышении более чем в 4 раза дебетового оборота за месяц по всем корреспондентским счетам (субсчетам) во всех иностранных валютах (с учетом операций филиалов), открытым в кредитных организациях - корреспондентах, не являющихся резидентами стран, входящих в группу развитых стран, перечень которых содержится в Инструкции Банка России N 110-И, над дебетовым оборотом по корреспондентским счетам (субсчетам), открытым в иностранных валютах в кредитных организациях - корреспондентах, являющихся резидентами стран, входящих в указанную группу стран (п. 2.2.1 Положения N 283-П).
В-третьих, резервы создаются при отзыве у кредитной организации - корреспондента лицензии на осуществление банковских операций (п. 2.2.2 Положения N 283-П). В этом случае кредитная организация должна классифицировать остатки по счетам НОСТРО в данной кредитной организации - корреспонденте в V категорию качества, а значит, создать резерв на пассивном балансовом счете 30226 "Резервы на возможные потери" в размере остатков на счетах НОСТРО.
3. Резервы, создаваемые по требованиям по прочим операциям, отраженным на отдельных лицевых счетах активных балансовых счетов 30602 "Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами", 30605 "Расчеты с Минфином России по ценным бумагам", 47423 "Требования по прочим операциям".
При осуществлении расчетов кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами, а также с Минфином России по ценным бумагам в случае длительного нахождения денежных средств на перечисленных выше счетах (превышающего длительность обычной операции в соответствии с условиями договора) создается резерв на возможные потери бухгалтерской проводкой:
Дт 70209 "Другие расходы"
Кт 30607 "Резервы на возможные потери", лицевой счет "Резервы по просроченной до 30 календарных дней задолженности".
Если по перечисленным операциям образовалась просроченная задолженность длительностью свыше 30 календарных дней, то резерв создается в сумме остатков лицевых счетов, открытых на активных балансовых счетах 30602 "Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами" и 30605 "Расчеты с Минфином России по ценным бумагам", на отдельном лицевом счете для резерва по просроченным свыше 30 дней операциям. В этом случае ранее начисленный резерв переносится на другой лицевой счет:
Дт 30607 "Резервы на возможные потери", лицевой счет "Резервы по просроченной до 30 календарных дней задолженности"
Кт 30607 "Резервы на возможные потери", лицевой счет "Резервы по просроченной свыше 30 календарных дней задолженности".
Одновременно недостающая сумма резерва доначисляется в общем порядке проводкой:
Дт 70209 "Другие расходы"
Кт 30607 "Резервы на возможные потери", лицевой счет "Резервы по просроченной свыше 30 календарных дней задолженности".
Резервы по требованиям по прочим операциям (активный балансовый счет 47423 "Требования по прочим операциям") создаются на балансовом счете 47425 проводкой:
Дт 70209 "Другие расходы"
Кт 47425 "Резервы на возможные потери", лицевой счет "Резервы по просроченной до 30 календарных дней задолженности".
Если по операциям по активному балансовому счету 47423 "Требования по прочим операциям" образовалась просроченная задолженность длительностью свыше 30 календарных дней, то резерв создается в сумме остатков по этому счету на отдельном лицевом счете для резерва по просроченным свыше 30 дней операциям. В этом случае ранее начисленный резерв переносится на другой лицевой счет проводкой:
Дт 47425 "Резервы на возможные потери", лицевой счет "Резервы по просроченной до 30 календарных дней задолженности"
Кт 47425 "Резервы на возможные потери", лицевой счет "Резервы по просроченной свыше 30 календарных дней задолженности".
Недостающая сумма резерва доначисляется в общем порядке проводкой:
Дт 70209 "Другие расходы"
Кт 47425 "Резервы на возможные потери", лицевой счет "Резервы по просроченной свыше 30 календарных дней задолженности".
4. Резервы по прочим финансово-хозяйственным операциям кредитной организации создаются по отдельным лицевым счетам дебиторской задолженности и основных средств от суммы остатков лицевых счетов, открытых на активных балансовых счетах 60308 "Расчеты с работниками по подотчетным суммам" (в части сумм недостач), 60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями" (в части авансов, предварительной оплаты ценностей), 60314 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям", 60323 "Расчеты с прочими дебиторами", а также от суммы остатков отдельных лицевых счетов, открытых на активном балансовом счете 60401 "Основные средства (кроме земли)". В последнем случае речь идет об основных средствах, переданных в аренду, условия которой удовлетворяют требованиям разд. 8, а также п. п. 9.3 и 9.4 Приложения 10 к Положению N 205-П (п. 2.4 Положения N 283-П).
А. Создание резервов по недостачам, образовавшимся в расчетах с работниками по подотчетным суммам (60308 "Расчеты с работниками по подотчетным суммам"), отражается на пассивном балансовом счете 60324 "Резервы на возможные потери" проводкой:
Дт 70209 "Другие расходы"
Кт 60324 "Резервы на возможные потери".
Если по операциям отдельного лицевого счета, открытого на активном балансовом счете 60308 "Расчеты с работниками по подотчетным суммам", образовалась недостача, то резерв создается в стопроцентной сумме остатков на этом лицевом счете.
Б. В части авансов, а также предварительной оплаты ценностей резервы по расчетам с поставщиками, подрядчиками, покупателями (60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями"), организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям (60314 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям"), а также с прочими дебиторами (60323 "Расчеты с прочими дебиторами") также создаются на балансовом счете 60324 "Резервы на возможные потери" бухгалтерской проводкой:
Дт 70209 "Другие расходы"
Кт 60324 "Резервы на возможные потери", лицевой счет "Резервы по просроченной до 30 календарных дней задолженности".
Если по операциям по этим активным балансовым счетам образовалась просроченная задолженность длительностью свыше 30 календарных дней, то резерв создается в сумме остатков по счетам на отдельном лицевом счете для резерва по просроченным свыше 30 дней операциям. В этом случае ранее начисленный резерв переносится на другой лицевой счет проводкой:
Дт 60324 "Резервы на возможные потери", лицевой счет "Резервы по просроченной до 30 календарных дней задолженности"
Кт 60324 "Резервы на возможные потери", лицевой счет "Резервы по просроченной свыше 30 календарных дней задолженности".
Недостающая сумма доначисляется в общем порядке проводкой:
Дт 70209 "Другие расходы"
Кт 60324 "Резервы на возможные потери", лицевой счет "Резервы по просроченной свыше 30 календарных дней задолженности".
В. Резервы по основным средствам по активному балансовому счету 60401 "Основные средства (кроме земли)" создаются только от части основных средств, переданных в аренду, проводкой:
Дт 70209 "Другие расходы"
Кт 60405 "Резервы на возможные потери".
При этом являющиеся элементами расчетной базы остатки по счету 60401 "Основные средства (кроме земли)" предварительно уменьшаются на величину соответствующих остатков начисленной амортизации основных средств на пассивном балансовом счете 60601 "Амортизация основных средств" (п. 2.4 Положения N 283-П).
Рассчитанная указанным способом величина может быть скорректирована на сумму полученных арендных платежей, в случае если по условиям договора суммы арендных платежей включены в выкупную цену переданных в аренду основных средств. По окончании аренды ранее созданный резерв возвращается на доходы банка проводкой:
Дт 60405 "Резервы на возможные потери"
Кт 70107 "Другие доходы".
5. Резервы по счетам прочего участия создаются от остатков на лицевых счетах, открытых на активных балансовых счетах 60202 "Средства, внесенные в уставные капиталы организаций", 60203 "Средства, внесенные в уставные капиталы неакционерных банков - нерезидентов", 60204 "Средства, внесенные в уставные капиталы организаций-нерезидентов", не уменьшающих сумму основного капитала в соответствии с требованиями Положения Банка России N 215-П (п. 2.5 Положения N 283-П). Резерв создается при наличии просроченных требований к организации-контрагенту со стороны налоговых органов по перечислению платежей в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также при ухудшении финансового положения контрагента по сделке бухгалтерскими проводками:
Дт 70209 "Другие расходы"
Кт 60206 "Резервы на возможные потери".
При улучшении ситуации резерв восстанавливается на доходы кредитной организации проводкой:
Дт 60206 "Резервы на возможные потери"
Кт 70107 "Другие доходы". |
обратная связь
