Налог на прибыль - это один из наиболее крупных уплачиваемых кредитными организациями налогов (удельный вес в некоторых банках составляет 70% общей суммы всех налогов и сборов). Его расчет требует построения целостной системы учета, нормативное регулирование которой, в связи со спецификой деятельности кредитной организации, практически отсутствует.
Официально налоговый учет в банковской системе был сформирован после принятия 25 главы Налогового Кодекса РФ.
После утверждения данного нормативного акта перед кредитными организациями встал вопрос: как организовать ведение налогового учета, какими воспользоваться методологическими принципами и, главное, как на практике построить систему «регистров налогового учета», которая отвечала бы требованиям законодательства, не усложняя при этом работу учетных подразделений кредитных организаций.
Для решения этой проблемы в Юниаструм - банке разделен налоговый учет доходов, расходов и имущества банка на три крупных участка исходя из их специфики и значимости. Каждый участок включает в себя отдельные сегменты учета (рис. 1).
Система налогового учета в Юниаструм - банке
Налоговый учет внеоборотных средств Налоговый учет кредитных и депозитных операций Налоговый учет хозяйственных и расчетно-кассовых операций
Характеристика участков (сегментов) ведения налогового учета
1. Общность ведения налогового учета в банке с промышленным предприятием
Не имеет существенных отличий от налогового учета промышленных предприятий Является специфическим видом налогового учета в кредитной организации Имеет общие черты с налоговым учетом на промышленных предприятиях
2. Отношение к бизнес – направлениям (операции, приносящие доход или формирующие ресурсную базу)
Не является бизнес-направлением деятельности кредитной организации Является бизнес-направлением деятельности кредитной организации Является в части РКО
3. Способность учетного подразделения самостоятельного ведения налогового учета
Ведется самостоятельно службами учета Ведется совместно с подразделениями кредитования и привлечения ресурсов Ведется самостоятельно, кроме РКО (совместно с операционным управлением)
4. Способность одновременного отражения операций в налоговом и бухгалтерском учете
существует отсутствует существует
5. Доступность к информационному потоку для своевременного отражения в налоговом учете.
Полная Не полная Полная
Рис. 1. Система построения и ведения налогового учета в кредитной организации
Для каждого участка в коммерческом банке разработаны регистры налогового учета с методикой их заполнения, позволяющие с учетом особенностей операций в коммерческом банке своевременно произвести расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и выявить расхождения с бухгалтерским учетом.
При формировании и разработке налогового учета внеоборотных активов в кредитной организации возникли значительные проблемы, связанные с ведением налогового учета амортизации основных средств.
Для получения показателей финансового учета используются система субсчетов и специальные расчеты, позволяющие обеспечить контроль за финансовыми показателями кредитной организации (амортизационные расходы и прибыль).
Юниаструм - банк, стремясь максимизировать свои доходы, выдает клиенту кредит по ставке, близкой или равной ставке, при который долговые обязательства клиента можно полностью отнести к расходам, уменьшающим его налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Остальные суммы банк «добирает» в виде различных плат и комиссий, нормирование которых Налоговый Кодекс РФ не предусматривает. Учет плат и комиссий по операциям кредитования в бухгалтерском учете осуществляется кассовым методом, в налоговом – методом начисления.
В соответствии со ст. 331 НК РФ кредитные организации вынуждены начислять данные комиссии на последний день отчетного (налогового) периода, независимо от того, были ли они получены от клиента или нет.
Для построения и организации данной работы в Юниаструм - банке ведется специальный регистр налогового учета (далее РНУ), в котором отражение вышеуказанных комиссий производится методом начисления в два этапа:
1) с начала календарного месяца по день фактической уплаты (т.е. с 1 числа месяца по день, когда клиент внес сумму платы, исходя из условий договора)
2) со дня, следующего после уплаты комиссии по последнее число календарного месяца.
При кредитовании физических и юридических лиц многие коммерческие банки применяют «льготное кредитование». Суть данного кредитования заключается в выдаче кредита под пониженную или нулевую процентную ставку. Начисление процентов в бухгалтерском учете по данным видам кредитов идентично начислению процентов по обычным операциям кредитования.
В налоговом учете при кредитовании физических лиц на льготных условиях необходимо в соответствии со ст. 40 НК РФ производить доначисление процентов и рассчитывать сумму с целью увеличения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по следующему алгоритму: «общая (базовая) процентная ставка» - «общая (базовая) процентная ставка» х 20%, т.е. менее «предельной процентной ставки». «Общая (базовая) процентная ставка» - это рыночная ставка, под которую банк кредитует население РФ.
Налоговый учет штрафов, пеней и неустоек по кредитным операциям в банках должен быть организован в соответствии с требованиями п.4 ст.271 и п.3 ст.250 НК РФ. Датой получения указанных доходов на основании пп.4 п.4 ст. 271 НК РФ считается дата признания санкций должником либо дата вступления в законную силу решения суда.
В соответствии со ст.180 Арбитражно-процессуального Кодекса РФ решение арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба.
В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции. При добровольной уплате штрафных санкций должником начисление дохода в налоговом учете совпадает с фактическим получением дохода в бухгалтерском учете.
Для своевременного отражения данных доходов в кредитных организациях ведется специальный регистр налогового учета (табл. 13).
Таблица 13
РНУ доходов (расходов) в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда штрафных и иных санкций
№ Документ (договор), по которому возникли штрафные санкции Дата операции (дата вступления в законную силу и т.д.) Основание для отражения штрафных и (или) иных санкций, сумм возмещения убытков или ущерба Сумма начисленных штрафных и (или) иных санкций, сумм возмещения убытков или ущерба Сумма фактически полученных (уплаченных) штрафных и (или) иных санкций, сумм возмещения убытков или ущерба Суммовые разницы
номер дата номер дата руб. руб. руб.
1 2 3 4 5 6 7 8 9
Всего
Налоговый учет депозитных операций в кредитных организациях идентичен бухгалтерскому учету данных операций.
Начисленная сумма расхода по процентам в бухгалтерском учете ежедневно отражается на счетах 70202 и 70203 «Проценты по привлеченным средствам» в момент фактической выплаты данных процентов (в момент причисления во вклад), а также ежеквартально (в последний день квартала) при капитализации процентов по вкладам и депозитам, подлежащим уплате клиентам кредитной организации, на счете 47426 «Обязательства по уплате процентов», 47411 «Начисленные проценты», 52405 «Обязательства по выпущенным ценным бумагам к исполнению», 52501 «Обязательства по сертификатам» и 52502 «Предстоящие выплаты по процентам по простым процентным векселям» и т.д.
В результате сложения балансовых остатков данных счетов на отчетную дату, уменьшенных на сумму входящих остатков на начало налогового периода, будет получена сумм расхода по депозитным операциям, которую следует отразить в регистре налогового учета за отчетный (налоговый) период.
Для упрощения ведения налогового учета депозитных операций в кредитных организациях целесообразно вести два регистра налогового учета:
- регистр налогового учета «Расходы», в котором отражаются все произведенные по итогу каждого отчетного периода расходы, дата признания которых в налоговом учете совпадает с датой их отражения в бухгалтерском учете, учитываемые на балансовом счете 70202 «Расходы»,
- регистр налогового учета «Обязательства банка», в котором отражаются расходы в виде обязательств кредитной организации, возникшие в отчетном периоде, но не отраженные на балансовом счете 70202 «Расходы».
Налоговый учет хозяйственных операций в кредитных организациях во многом схож с налоговым учетом на предприятиях, но имеет ряд отличий.
Одно из главных отличий заключается в различие методов ведения налогового и бухгалтерского учета.
В соответствии с Положением Банка России № 205-П от 05.12.2002 «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» бухгалтерский учет в кредитных организациях ведется кассовым методом, а налоговый учет в соответствии с главой 25 НК РФ - методом начисления.
В связи с этим возникают трудности в грамотной организации налогового и бухгалтерского учета в подразделениях кредитной организации, использующих одни и те же первичные документы. Порядок учета, хранения и сшива документов регламентируются нормативными документами Банка России.
Налоговый кодекс не регламентирует порядок учета и хранения первичных документов, а определяет только их обязательное наличие (ст. 252 НК РФ).
Для соблюдения требований налогового и бухгалтерского законодательства в кредитной организации выстраивают многоуровневую систему документооборота, наделяя при этом учетные подразделения, выполняющие функции по ведению налогового учета, следующими полномочиями:
- регистрация первичных документов (договоров, актов выполненных работ, счетов на оплату и т.д.),
- визирование первичных документов с целью оптимального распределения доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения, между отчетными и налоговыми периодами,
-методологическое и практическое оформление первичных документов с целью оптимальной группировки расходов, учитываемых для целей налогообложения по налогу на прибыль.
Система налогового учета в Российской Федерации построена на основе непосредственной информации из первичной документации. От оформления первичного документа и его содержания зависят:
- учет операции для целей налогообложения;
- отношение к нормируемой или ненормируемой группе расходов;
- сумма налога на прибыль.
Налоговый учет расчетно-кассовых операций характерен только для кредитных организаций и является достаточно специфичным.
Расчетно-кассовое обслуживание относится к банковской деятельности, к которому предъявляются очень высокие требования со стороны Банка России и других государственных органов с целью контроля за расчетной системой Российской Федерации и со стороны клиентов с целью упрощения и ускорения проведения наличных и безналичных операций.
Налоговый учет расчетно-кассовых операций в кредитных организациях регулируется ст. 331 «Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков» НК РФ.
В аналогичном порядке налогоплательщик ведет учет по доходам, полученным за расчетно-кассовое обслуживание клиентов, корреспондентским отношениям и другим аналогичным операциям.
Согласно ст. 328 НК РФ, если договором по вышеназванным услугам не предусмотрена оплата по каждой конкретной операции, доходы/расходы по расчетно-кассовому обслуживанию начисляются на последний день отчетного периода независимо от условий оплаты, предусмотренных договором.
Что касается уплаты дивидендов, то решение о выплате годовых дивидендов, размере годового дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории принимается Общим собранием акционеров. Размер годовых дивидендов не может быть больше рекомендованного Наблюдательным советом Банка. Дата выплаты годовых дивидендов определяется Общим собранием акционеров.
Дивиденды могут выплачиваться в денежной форме или иным имуществом.
Дивиденды в денежном выражении могут выплачиваться чеком, платежным поручением, почтовым переводом и наличными деньгами.
Общее собрание акционеров может принять решение о невыплате дивидендов по акциям.
Банк не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям:
- до полной оплаты всего уставного капитала Банка;
- до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены у акционеров в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- если на день принятия такого решения Банк отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у Банка в результате выплаты дивидендов;
- если на день принятия такого решения величина собственных средств Банка меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной Уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов;
- в иных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Дивиденды не выплачиваются по акциям, которые не размещены или находятся на балансе Банка.
Банк определяет размер дивидендов без учета налогов. Дивиденды выплачиваются акционерам за вычетом соответствующего налога. По невыплаченным или неполученным дивидендам проценты не начисляются.
Список лиц, имеющих право получения дивидендов, составляется на дату составления списка лиц, имеющих право участвовать в общем собрании акционеров, на котором принимается решение о выплате соответствующих дивидендов. Для составления списка лиц, имеющих право получения дивидендов, номинальный держатель акций представляет данные о лицах, в интересах которых он владеет акциями.
Дата составления списка лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, не может быть установлена ранее даты принятия решения о проведении общего собрания акционеров и более чем за 50 дней, а в случае, если предлагаемая повестка дня внеочередного общего собрания акционеров содержит вопрос об избрании членов Наблюдательного совета Банка, — более чем за 85 дней до даты проведения общего собрания акционеров.
Банк не вправе выплачивать объявленные дивиденды по акциям:
- если на день выплаты Банк отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у Банка в результате выплаты дивидендов;
- если на день выплаты величина собственных средств Банка меньше суммы его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом Банка ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше указанной суммы в результате выплаты дивидендов;
- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.
По прекращении указанных в настоящем пункте обстоятельств Банк обязан выплатить акционерам объявленные дивиденды. |
обратная связь
