Одной из важнейших задач системы управленческого учета затрат в строительной организации является калькулирование себестоимости строительных работ и строительной продукции. Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость строительных работ складывается из затрат, связанных с использованием в процессе выполнения строительных работ материалов, строительных конструкций, деталей, топлива, энергии, машин и механизмов, трудовых ресурсов, а также других затрат, связанных с выполнением и реализацией строительных работ . Себестоимость строительных работ является качественным показателем, характеризующим результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и резервы. Чем ниже себестоимость, тем эффективнее используются ресурсы на предприятии, тем дешевле обходится выполнение работ.
Цели формирования себестоимости в финансовом и управленческом учете различны. В управленческом учете себестоимость формируется для того, чтобы управляющий имел полную картину о затратах. Поэтому в системе управленческого учета могут использоваться различные методы расчета себестоимости (в зависимости от того, какая управленческая задача решается). В калькулировании могут участвовать даже те затраты, которые не включаются в себестоимость в финансовом учете .
Для управленческого аппарата организации важны достоверные данные о структуре себестоимости каждого конкретного вида изделия, ведь на основе затрат на производство устанавливаются цены продаж, информация о себестоимости лежит в основе прогнозирования и текущего оперативного управления производством .
В зависимости от того, какие затраты включаются в себестоимость, выделяются разные виды себестоимости:
- полная себестоимость включает все затраты организации, связанные с производством и реализацией;
- производственная себестоимость содержит только производственные затраты;
- неполная себестоимость включает только переменные производственные затраты.
С целью совершенствования организации управленческого учета затрат в строительстве и создания концепции интегрированного учета и управления затратами группировка затрат должна быть основана на делении затрат на основные и накладные, прямые и косвенные, переменные и постоянные, производственные и непроизводственные. Укрупненные группы затрат организаций строительства представлены в табл. 1.
Таблица 1. Укрупненные группы затрат
N Группа затрат
Прямые затраты
01 Прямые материальные затраты
02 Прямые трудовые затраты
03 Прямые затраты на содержание и эксплуатацию машин и
механизмов
Косвенные затраты
04 Переменные затраты вспомогательных производств
05 Постоянные затраты вспомогательных производств
06 Постоянные затраты, связанные с использованием машин и
механизмов
Производственные накладные расходы
07 Переменные общепроизводственные расходы, связанные с
обслуживанием процесса строительства на конкретных
объектах, в том числе:
071 Расходы, связанные с обслуживанием работников строительства
072 Расходы, связанные с организацией работ на конкретных
строительных площадках
08 Постоянные общепроизводственные расходы, связанные с
обслуживанием процесса строительства в целом по организации
Непроизводственные накладные расходы
09 Переменные общехозяйственные расходы
10 Постоянные общехозяйственные расходы
Коммерческие расходы
11 Переменные коммерческие расходы
12 Постоянные коммерческие расходы
В своей деятельности организация должна определить объекты учета затрат и объекты калькулирования. Объект учета затрат и объект калькулирования в строительстве не всегда совпадают. Объектами учета затрат могут быть места их возникновения, центры ответственности или вид или группа однородных продуктов (вид строительных работ или заказ). Под объектом калькулирования (носителем затрат) понимают виды строительных работ организации, предназначенные для реализации, или отдельные заказы. Важную роль при этом играет выбор метода распределения косвенных затрат, который необходим для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ).
Что касается выбора метода учета затрат и метода калькулирования себестоимости, то организация выбирает его самостоятельно в соответствии с особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (выполняемых работ), целями управленческого учета. При выборе метода учета затрат следует руководствоваться задачами, поставленными перед управленческим учетом затрат в данной организации, а именно - возможностью группировки затрат по объектам учета, уровнем контроля за затратами и управления себестоимостью.
Основным методом учета затрат в производстве строительных работ и калькулировании себестоимости строительной продукции является позаказный метод, при котором объект учета - отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства (вид работ) в соответствии с договором, заключенным с заказчиком, на производство работ, по которому ведется учет затрат нарастающим итогом до окончания выполнения работ по договору . Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня открытия его до дня выполнения и закрытия. Отчетную калькуляцию при позаказном методе учета составляют после того, как работы по заказу будут полностью выполнены, что является существенным недостатком этого метода.
Установление цены на строительную продукцию осуществляется на основе сметной стоимости объектов строительства. Сметная стоимость является также плановым и нормативным показателем и представляет собой полную себестоимость строительства, в которую заложены все затраты, связанные со строительством, обслуживанием и управлением. Поэтому для анализа себестоимости, выявления отклонений в затратах, а также для оценки рентабельности по объектам строительства необходимы расчеты полной фактической себестоимости строительной продукции. К косвенным затратам относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы, которые невозможно отнести на конкретный носитель затрат, вид продукции. Косвенные затраты распределяются между отдельными видами продукции согласно выбранной организацией методике (например, пропорционально основной заработной плате рабочих) .
Одной из разновидностей метода полного учета затрат является метод ABC. Название метода ABC (activity-based costing) переводится российскими исследователями по-разному: учет затрат по процессам, пооперационное калькулирование, калькулирование по действиям, по функциям, функциональный учет затрат и др. Автор считает возможным использовать оригинальное название метода - ABC, поскольку переводы все по-разному, но все не совсем точно отражают суть метода.
В терминологии метода ABC существует понятие "носитель затрат", под которым подразумевают любой фактор, влияющий на величину затрат по конкретному виду деятельности .
При выборе методов распределения затрат обычно учитываются следующие критерии :
- причинно-следственный, т.е. должна быть ясна связь объекта с относимыми на него затратами;
- приобретаемой выгоды, когда распределяемые затраты можно напрямую связать с получением организацией определенной экономической выгоды;
- возможности покрытия, который применяется при распределении затрат, если характер связи с объектом не очевиден; при этом в качестве базы распределения выбирается любой из показателей остаточного дохода (маржинальный доход и т.п.).
Калькулирование себестоимости - многоцелевой процесс, зависящий от поставленных задач. В управлении организацией существует ряд задач, решение которых можно найти только с применением расчетов неполной себестоимости. Такой метод получил широкое распространение за рубежом, но в российской практике он пока еще остается не до конца востребованным. В результате калькулирования неполной себестоимости не все затраты участвуют в формировании себестоимости строительных работ.
Источником информации для управленческого учета являются суммы на счетах разд. III Плана счетов бухгалтерского учета. Их содержание можно расширить с целью получения всей необходимой информации для внутреннего управления. Минимально необходимыми счетами управленческого учета являются счета: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу".
Схема кодировки счетов, используемых в рамках предлагаемой системы аналитического учета затрат, представлена в табл. 2 (цифровые коды условные).
Таблица 2. Система аналитического учета затрат
Код Расшифровка кода Варианты
Счет 20 "Основное производство"
20-1 Статья затрат 01 Прямые материальные затраты
02 Прямые трудовые затраты
03 Прямые затраты на эксплуатацию
машин
20-2 Объект строительства 01 Лесопарк
02 Аэропорт
20-3 Центр ответственности 01 Участок 1
02 Участок 2
Счет 23 "Вспомогательные производства"
23-1 Вид производства 01 Ремонтно-механический цех
02 Транспортный цех
03 Энергоцех
23-2 Статья затрат 01 Материальные затраты
02 Трудовые затраты
03 Амортизация
04 Топливо и энергия
05 Прочие
23-3 Вспомогательный код 01 Переменные затраты
02 Постоянные затраты
Счет 25 "Общепроизводственные расходы"
25-1 Субсчет -
Вид производства 01 Основное производство
02 Вспомогательное производство
25-2 Статья затрат 01 Амортизация
02 Ремонт
03 Топливо и энергия
04 Заработная плата аппарата
управления строительством
05 ...
25-3 Подразделение 01 Строительное управление
02 Производственный отдел
03 Технологический отдел
04 Лаборатория контроля
производства и строительства
25-4 Вспомогательный код 01 Переменные затраты
02 Постоянные затраты
Счет 26 "Общехозяйственные расходы"
26-1 Статья затрат 01 Расходы на оплату труда аппарата
управления организацией
02 Расходы на содержание и ремонт
зданий, сооружений и инвентаря
общехозяйственного назначения
03 Амортизация
04 Автотранспорт
05 ...
26-2 Структурное
подразделение 01 Администрация
02 Бухгалтерия
03 Финансовый отдел
04 Планово-экономический отдел
05 ...
26-3 Вспомогательный код 01 Переменные затраты
02 Постоянные затраты
Счет 44 "Расходы на продажу"
44-1 Статья затрат 01 Расходы на оплату труда
02 Амортизация
03 Расходы на рекламу
04 ...
44-2 Структурное
подразделение 01 Служба заказчика
02 Коммерческий отдел
03 Отдел маркетинга
44-3 Вспомогательный код 01 Переменные затраты
02 Постоянные затраты
Представленная система аналитического учета затрат строительной организации позволяет более детально анализировать оперативную информацию о затратах, их структуру, виды, группировки по объектам строительства, центрам ответственности и местам возникновения. Возможность применения системы аналитического учета обеспечивается современными компьютерными бухгалтерскими и управленческими системами, позволяющими детализировать информацию по разным критериям.
Традиционными методами учета затрат и калькулирования в отечественной и зарубежной практике являются попроцессный, позаказный, попередельный, нормативный, стандарт-кост и директ-кост. В последние годы прошлого века сформировались и успешно применяются такие стратегически значимые методы и приемы калькуляции, как целевая калькуляция (таргет-костинг), пооперационное калькулирование (АВС, АВС-костинг), калькуляция жизненного цикла, калькулирование в системе управления ЛТ (точно в срок) и др. Для эффективного применения современных методов и приемов учета производственных затрат необходимо иметь четкое представление о характерных особенностях организаций строительной отрасли (табл. 3).
Исходя из концепции единого учетного информационного пространства и особенностей строительного производства, учет производственных затрат мы рассматриваем с системных позиций бухгалтерского учета (финансовый, управленческий и налоговый).
Таблица 3. Отраслевые особенности строительного производства
Общеотраслевые особенности Специфические особенности
1. Неоднотипность строительных
процессов и конечной продукции
2. Подвижность рабочей силы и
средств труда при относительной
неподвижности предметов труда
3. Зависимость от рельефа
местности, климатических,
сейсмических условий и
особенностей строения грунта
4. Ни один строительный процесс не
начинается без окончания
предыдущего и строительная
продукция не накапливается на
складах
5. Дисгармоничность
строительно-монтажных работ по их
видам и сложности, иногда при
строительстве объекта одновременно
участвуют несколько
строительно-монтажных организаций,
каждая из которых сдает свою часть
конечной продукции 1. Отраслевая специализация
строительных организаций по
объектам определенной
отраслевой принадлежности:
промышленные, жилые,
социально-бытовые объекты;
сельскохозяйственные,
транспортные сооружения,
магистральные трубопроводы,
линии электропередач и др.
2. Технологическая
специализация строительных
организаций по выполнению
однородных видов
деятельности:
электромонтажные,
санитарно-технические работы,
фундаментные и др.
Это позволило выделить следующие основные черты формирования учетной системы строительного производства:
1. Строительный рынок включает в себя такие элементы, как инвесторы, заказчики, застройщики, подрядчики, промышленные предприятия по производству строительных материалов, проектно-изыскательские организации и др. Учетная система в части стратегического управления должна отражать эту специфику: например, у застройщика основной акцент должен быть сделан на организацию учетного процесса капитальных вложений и источников их финансирования, а у подрядчика - на учет собственных производственных затрат, принятых субподрядных работ, реализации конечной продукции или выполненных этапов работ.
2. Строительные организации, как правило, включают подразделения основного, вспомогательного и обслуживающего производства, а это определяет традиционно раздельное отражение затрат и финансовых результатов. Но и в основной деятельности сочетается несколько видов производств - строительное, промышленное, транспортное и т.д., для учета затрат которых каждая строительная организация создает эксклюзивную систему управленческого учета.
3. Продолжительность во времени производства строительной продукции (длительность производственного цикла). Это обусловливает специфику накопления затрат и формирования себестоимости конечной строительной продукции и возможность выбора метода определения конечного финансового результата с учетом временного лага (долгосрочного характера работ).
Организация любой информационной системы должна следовать принципу экономичности. Применительно к учетной системе, результатом работы которой является информационный продукт, это означает, что затраты по получению информации не должны превысить эффекта от ее использования. Поэтому нам представляется необходимым модифицировать традиционный учет затрат на производство, а полученную информацию трансформировать исходя из целей и задач управления, т.е. без особых дополнительных затрат на ведение учета повысить качество учетной информации. Это возможно, поскольку:
- все постоянные производственные затраты в краткосрочном периоде представляют собой результаты предыдущих долгосрочных решений;
- подробная аналитическая информация о затратах на производство, которая может потребоваться для принятия стратегических решений, накапливается именно в традиционном финансовом и управленческом учете издержек производства;
- стратегическое управление объединяет в единую систему планирование, учет и анализ затрат по видам, центрам ответственности и объектам калькулирования, методы учета затрат и способы калькулирования;
- становление и развитие управленческого учета произошло от калькуляционного учета, поэтому основное его содержание составляет учет затрат на производство прошлых и будущих периодов в различных классификационных аспектах.
Места возникновения затрат - это производственные участки, которые выделяются в самостоятельные объекты учета. Такое подразделение позволяет классифицировать и отражать затраты, возникающие в подразделениях организации, и обеспечивать:
- действительный и всесторонний контроль эффективности работы всего предприятия;
- дифференцированное распределение накладных издержек по единицам продукции для точной калькуляции себестоимости строительно-монтажных работ.
Позаказный метод учета присущ тем производствам, где технологический процесс между цехами тесно взаимосвязан, а готовую продукцию выпускает последний в технологической цепочке цех. Продукт (услуга) часто изготовляется (выполняется) по индивидуальному заказу. При калькулировании фактической себестоимости заказов прямые затраты относятся непосредственно на объект калькулирования на основе данных о количестве израсходованных материалов и отработанных при выполнении конкретного заказа человеко-часов, а косвенные общепроизводственные расходы распределяются по заказам путем умножения фактического коэффициента распределения на фактическое количество затрат, взятых за базу распределения. |
обратная связь
