Самой большой статьей баланса практически у всех банков являются кредиты клиентам. Сам термин "кредитная организация" подразумевает выдачу кредитов. Кредиты клиентам принято разделять на кредиты физическим (счета РСБУ 454, 455, 457, 458) и юридическим лицам. Отдельно следует представлять в отчетности кредиты резидентам (счета РСБУ 442, 449, 451, 452) и нерезидентам (счет РСБУ 456), а также нужно выделять в отдельную категорию кредиты, выданные государственным организациям. В отчетности по МСФО кредиты в балансе должны отражаться за вычетом резервов на возможные потери, поэтому при перекладке счетов по кредитам необходимо в соответствующие категории переклассифицировать и резервы (счета РСБУ 44215, 44915, 45115, 45215, 45615, 51510, 45415, 45515, 45818). В отдельную категорию принято относить кредиты, обеспеченные векселями заемщиков (счет РСБУ 51901). При трансформации отчетности этот счет относится в одну категорию с соответствующим счетом для отражения резервов (счет РСБУ 51910).
Кроме того, в категории кредитов по МСФО необходимо перенести наращенные проценты по кредитам, отражаемые в РСБУ в составе прочих активов на счете второго порядка 47427. Общий вид корректировки по перекладке наращенных процентов будет следующим :
Д-т "Кредиты по МСФО (физическим/юридическим лицам)"
Кр-т "Наращенные процентные доходы (со счета 47427)".
В учете по РСБУ часть наращенных процентов по кредитам клиентам отражается за балансом (счет 91604). При трансформации необходимо соблюдать принцип начисления, а это означает, что проценты из забалансовых статей нужно отразить в составе кредитов клиентам и начислить соответствующие процентные доходы в отчете о прибылях и убытках.
Согласно МСФО 39 кредиты клиентам являются финансовыми инструментами, которые должны отражаться в отчетности по амортизированной стоимости. При трансформации отчетности кредитных организаций самые существенные корректировки связаны именно с пересчетом финансовых инструментов, в частности кредитов клиентам. Сложившаяся практика учета по РСБУ не предполагает использования инструмента дисконтирования. Из-за этого пользователи отчетности лишены возможности оценить реальную величину кредитов и займов на отчетную дату, которая учитывает изменение покупательной способности денег с течением времени. Для отражения амортизированной стоимости кредитов клиентам требуется определить рыночную ставку по аналогичным финансовым инструментам в схожих условиях. Под условиями в данном случае понимаются сроки выдачи кредитов, их размеры, а также географические и отраслевые показатели. По тем кредитам, по которым ставки, указанные в договорах, отличаются от рыночных ставок, при трансформации необходимо применять именно рыночную ставку. Сам пересчет выполняется с применением метода эффективной ставки процентов по формуле, приведенной ранее.
Надо отметить, что после пересчета суммы кредитов нужно скорректировать на величину резерва под потери по кредитам. В противном случае может возникнуть такая ситуация, когда величина резерва превысит амортизированную стоимость кредита, поскольку дисконтированная величина финансового инструмента до момента погашения является ниже недисконтированной стоимости. Подход к корректировке резервов под потери по кредитам может различаться у разных организаций. Довольно распространенным вариантом является применение того же процента резервирования, что и к сумме кредита по РСБУ, но уже к пересчитанной по амортизированной стоимости величине кредита. Например, долгосрочный кредит по РСБУ в размере 100 тыс. руб. был зарезервирован на 20%. Следовательно, сумма резерва составляет 20 тыс. руб. При пересчете по амортизированной стоимости величина кредита стала составлять 80 тыс. руб. В этом случае величина резерва по МСФО будет составлять 16 тыс. руб. (80 тыс. руб. x 20%).
Кредиты, обеспеченные векселями заемщиков, отражаются в РСБУ по стоимости приобретения, которая не корректируется до момента погашения, а при погашении единовременно отражается доход. Это является нарушением принципа начисления. В ходе трансформации нужно рассчитать вмененную ставку, по которой вексель был приобретен. Она рассчитывается по формуле сложных процентов, принимая во внимание стоимость приобретения, номинал векселя, по которому он будет погашаться, и срок, на который вексель выдан. После определения ставки нужно сравнить ее с рыночной ставкой и рассчитать проценты, которые необходимо отразить в составе доходов на отчетную дату. Данная корректировка приведет к увеличению балансовой стоимости кредитов, обеспеченных векселями заемщиков. Соответствующие процентные доходы отражаются в отчете о прибылях и убытках (часть доходов может быть отражена в нераспределенной прибыли, если вексель был приобретен в предыдущих отчетных периодах).
Кредитные операции - это основные операции банка и основная статья процентных доходов. Правильная кредитная политика банка позволяет минимизировать кредитные риски, увеличить количество клиентов банка по различным сегментам кредитования. Достоверное отражение информации о кредитных требованиях в финансовой отчетности банка по МСФО - лучший инструмент надзора за собственной деятельностью. Методика отражения кредитных требований в финансовой отчетности банков по МСФО основывается на учетной политике ЗАО «МАСТЕР-БАНК». Основные элементы учетной политики банка по МСФО включают в себя следующие вопросы:
- классификация кредитов и условных обязательств кредитного характера согласно принципам IAS 1, 10, 21, 30, 32, 37, 39;
- условия первоначального признания, изложенные в IAS 39;
- последующая оценка согласно принципам IAS 39;
- признание процентных доходов, определение нерыночных процентных ставок согласно принципам IAS 18, 39;
- проведение теста на обесценение кредитных требований, установленного IAS 39;
- расчет отложенных налогов по кредитным операциям в соответствии с IAS 12;
- этапы трансформации ссудной задолженности в соответствии с внутренним регламентом банка;
- раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности в соответствии с IAS 10, 14, 21, 29, 30, 32, 37, 39.
"Предоставленные кредиты" - это финансовые активы кредитной организации, предоставленные в виде денежных средств или иных активов непосредственно заемщику, за исключением тех случаев, когда они предоставляются в целях немедленной их переуступки в самое ближайшее время или в краткосрочной перспективе .
Кредиты, предоставленные Банком в виде денежных средств непосредственно заемщику или организатору синдицированного кредита (кроме тех, которые предоставлены с намерением немедленной или скорой продажи и отражаются как торговые активы), классифицируются как предоставленные кредиты и авансы. По строке "Средства в других банках" баланса по МСФО Банк отражает выданные кредиты и размещенные депозиты в других кредитных организациях, а также остатки по корреспондентским счетам ностро, не приравненные к эквивалентам денежных средств.
По строке "Кредиты и авансы клиентов" баланса по МСФО Банк отражает выданные кредиты и приравненную к ним ссудную задолженность, если заемщик (контрагент по сделке) не является кредитной организацией. Учтенные векселя Банк классифицирует в категорию "Предоставленные кредиты и авансы", если вексель приобретен у векселедателя и отсутствуют намерения продавать вексель (отчуждать по иным основаниям до момента погашения векселя) в течение 6 месяцев (180 календарных дней) с даты приобретения. Мотивированное суждение по данному вопросу формируется ответственным специалистом Банка путем включения информации о приобретенных векселях, числящихся в балансе Банка по МСФО на отчетную или промежуточную отчетную дату, в соответствующую вспомогательную трансформационную таблицу.
Сделки по договорам продажи и обратного выкупа ("репо") рассматриваются как операции привлечения средств под обеспечение ценных бумаг. Ценные бумаги, проданные по договорам продажи и обратного выкупа, включаются в категории "Торговые ценные бумаги", "Инвестиционные ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи" либо "Инвестиционные ценные бумаги, удерживаемые до погашения" по МСФО в зависимости от типа операции. Соответствующие обязательства отражаются по строке "Средства других банков" или "Прочие заемные средства".
Ценные бумаги, приобретенные по договорам с обязательством обратной продажи ("обратные репо"), учитываются как средства в других банках или кредиты и авансы клиентам. Разница между ценой продажи и ценой обратного выкупа учитывается как проценты и начисляется на протяжении всего срока действия договора "репо" по методу эффективной доходности. Ценные бумаги, предоставленные Банком в качестве займа контрагентам, продолжают отражаться как ценные бумаги в финансовой отчетности Банка.
Ценные бумаги, полученные в качестве займа, не отражаются в финансовой отчетности. В случае если эти ценные бумаги реализуются третьим сторонам, финансовый результат от приобретения и продажи этих ценных бумаг отражается в отчете о прибылях и убытках как доходы за вычетом расходов от операций с торговыми ценными бумагами. Обязательство по возврату данных ценных бумаг отражается по справедливой стоимости как торговое обязательство.
Предоставленные кредиты и авансы отражаются начиная с момента выдачи денежных средств заемщикам. Изначально предоставленные кредиты и авансы отражаются по первоначальной стоимости, которая представляет собой справедливую стоимость предоставленного кредита.
В дальнейшем предоставленные кредиты и авансы сроком погашения более одного календарного года учитываются в сумме амортизированных затрат за вычетом резерва под обесценение кредитов. Под амортизированными затратами понимается стоимость финансового актива, определенная при первоначальном признании, за вычетом выплат основной суммы долга плюс или минус начисленная амортизация разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения.
Амортизация начисляется при применении метода эффективной первоначальной ставки процента. Эффективная первоначальная ставка процента - это ставка процента, применяемая при точном дисконтировании ожидаемой суммы будущих денежных потоков до даты первоначального признания или отчетной даты. Эффективная первоначальная ставка процента рассчитывается по формуле:
1/n
i = (FV/PV) - 1,
где PV - сумма фактически выданных денежных средств;
FV - сумма финансового инструмента (кредита) при погашении при условии погашения кредита одним платежом (проценты за весь срок плюс основная сумма долга);
i - эффективная первоначальная ставка дисконтирования;
n - период дисконтирования;
n = t/365, где t - количество дней с даты выдачи кредита по дату погашения.
Если по финансовому инструменту (кредиту) по условиям сделки предусмотрен не один, а несколько потоков денег после даты выдачи денежных средств заемщику, то эффективная первоначальная ставка процента рассчитывается с помощью специальных компьютерных программ, например с использованием финансовой функции в Microsoft Excel "внутренняя ставка доходности".
Начисление амортизации разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения определяется по формуле наращения процентов по эффективной (сложной) первоначальной ставке процента. Предоставленные кредиты и авансы могут не учитываться по амортизированным затратам в следующих случаях:
- если исходя из условий, действующих на отчетную дату, не удается достоверно определить сумму будущего потока денег;
- если по кредитам не корректируется первоначальная стоимость в связи с нерыночностью процентных ставок.
Если кредит не оценивается по амортизированной стоимости, то он подлежит отражению в балансе по МСФО по номинальной стоимости плюс начисленные неполученные проценты по условиям сделки или кредитного договора. В данном случае Банк руководствуется мнением о несущественности различий между суммами процентов, начисленных по эффективной первоначальной ставке процента, и суммами процентов, начисленных по простой ставке процента по условиям сделки или кредитного договора.
Кредиты, предоставленные по процентным ставкам, отличным от рыночных процентных ставок, оцениваются на дату выдачи по справедливой стоимости, которая представляет собой будущие процентные платежи и сумму основного долга, дисконтированные с учетом рыночных процентных ставок для аналогичных кредитов. Разница между справедливой стоимостью и номинальной стоимостью кредита отражается в отчете о прибылях и убытках как доход от предоставления активов по ставкам выше рыночных или как расход от предоставления активов по ставкам ниже рыночных. Впоследствии балансовая стоимость этих кредитов корректируется с учетом амортизации дохода/расхода по предоставленному кредиту, и соответствующий доход отражается в отчете о прибылях и убытках с использованием метода эффективной доходности.
При расчете сумм корректировок по кредитам, предоставленным по процентным ставкам, отличным от рыночных процентных ставок, банк производит следующие расчеты по:
- определению новой первоначальной справедливой стоимости;
- определению суммы корректировки первоначальной стоимости кредита;
- начислению процентов на отчетную (промежуточную отчетную) дату.
Определение новой первоначальной справедливой стоимости производится по формуле:
n
PV = e(FV / (1 + i) ),
k
где PV - новая первоначальная справедливая стоимость кредита;
FV - будущий поток денежных средств;
k - номер соответствующего потока денег по условиям выпуска финансового инструмента (кредитного договора) (например, транш процентов, транш основного долга и др.);
i - рыночная ставка процента, действующая на дату выпуска финансового инструмента (дату выдачи кредита).
Если по условиям выпуска финансового инструмента (кредитного договора) процентная ставка изменяется при изменении каких-либо внешних условий (например, ставки рефинансирования, устанавливаемой Центральным банком Российской Федерации), то под рыночной ставкой процента понимается ставка, действующая не на дату выпуска финансового инструмента (дату выдачи кредита), а на отчетную (промежуточную отчетную) дату;
n - период дисконтирования;
n = t/365, где t - количество дней с даты выдачи кредита по дату соответствующего (k-го) потока денег.
Уполномоченный специалист Банка формирует мотивированное суждение о размере рыночной ставки процента при заполнении соответствующей разработочной вспомогательной таблицы. Расчет суммы корректировки первоначальной стоимости кредита определяется как разница между новой первоначальной справедливой стоимостью и фактически выданными денежными средствами. Сумма корректировки отражается в отчете о прибылях и убытках по строке "Доходы/расходы от предоставления активов по ставкам выше/ниже рыночных".
После корректировки первоначальной стоимости кредита проценты на отчетную или промежуточную отчетную дату начисляются от новой первоначальной справедливой стоимости кредита по рыночной ставке процента, примененной для определения новой первоначальной справедливой стоимости.
Если по условиям кредитного договора после даты первоначального признания предусмотрен приток денег в дату погашения основного долга, когда заемщик уплачивает основной долг и проценты одним траншем, то начисление процентов на отчетную или промежуточную отчетную дату осуществляется по формуле:
n
SUM% = PV x (1 + i) - PV,
где SUM% - сумма процентов на отчетную (промежуточную отчетную) дату;
PV - новая первоначальная справедливая стоимость кредита;
i - рыночная ставка процента, действующая на дату выпуска финансового инструмента (дату выдачи кредита), примененная для определения новой первоначальной справедливой стоимости кредита;
n - период начисления;
n = t/365, где t - количество дней с даты выдачи кредита по отчетную (промежуточную отчетную) дату.
Если по условиям выпуска кредитного договора после даты первоначального признания предусмотрено погашение процентов и основного долга траншами, то начисление процентов на отчетную или промежуточную отчетную дату осуществляется по формуле, описанной выше, но с разбивкой по периодам:
- с даты выдачи кредита по первую дату платежа;
- с первой даты платежа по вторую дату платежа и т.д.
Следует обратить внимание на некоторые методы определения нерыночной ставки, когда специалисты банка трактуют общие выплаты по обслуживанию кредита, которые включают проценты по кредиту по ставкам ниже рыночных, оплату услуг по открытию и ведению ссудного счета, как рыночную ставку. Эти доходы носят различный характер, и их нельзя брать в расчет рыночной процентной ставки выдачи кредита. Резерв под обесценение кредитов формируется при наличии объективных данных, свидетельствующих о том, что банк не сможет получить суммы, причитающиеся к выплате в соответствии с первоначальными условиями кредитного соглашения.
Если кредит учитывается по амортизированным затратам, то сумма резерва представляет собой разницу между балансовой и оценочной возмещаемой стоимостью кредита, рассчитанной как текущая стоимость ожидаемых денежных потоков, включая суммы, возмещаемые по гарантиям и обеспечению, дисконтированные с использованием эффективной первоначальной процентной ставки по данному кредиту. Если по кредиту корректировалась первоначальная стоимость, то вместо эффективной первоначальной процентной ставки следует использовать рыночную ставку процента, примененную для определения новой первоначальной справедливой стоимости кредита.
Если кредит не учитывается по амортизированным затратам, то возмещаемая стоимость кредита представляет собой балансовую стоимость кредита на отчетную или промежуточную отчетную дату минус сумма резерва. Возмещаемая стоимость не дисконтируется. Резерв под обесценение кредитов также включает потенциальные убытки по кредитам, которые объективно присутствуют в кредитном портфеле на отчетную дату. Такие убытки оцениваются на основании понесенных убытков прошлых лет по каждому компоненту кредитного портфеля, кредитных рейтингов, присвоенных заемщикам, а также оценки текущих экономических условий, в которых данные заемщики осуществляют свою деятельность.
Кредиты, погашение которых невозможно, списываются за счет сформированного на балансе соответствующего резерва под обесценение. Списание осуществляется только после завершения всех необходимых процедур и определения суммы убытка. Восстановление ранее списанных сумм отражается по кредиту строки "Резерв под обесценение кредитов" в отчете о прибылях и убытках.
Этапы трансформации ссудной задолженности определяются в соответствии с внутренним регламентом банка и включают в себя, кроме реклассификации счетов, составление профессиональных суждений уполномоченными сотрудниками Банка, а также перечень типовых корректировок по данному разделу. Можно привести корректировки, касающиеся создания резерва на возможные потери по ссудам клиентам по МСФО:
Д-т ОПУ "Резерв под обесценение кредитов"
Д-т "Нераспределенная прибыль отчетного года"
К-т "Резерв под обесценение средств в других банках".
Корректировка по наращению процентов по векселям, классифицированным в "Кредиты и авансы клиентам", отражается следующим образом:
Д-т "Наращенные процентные доходы"
К-т "Нераспределенная прибыль отчетного года"
К-т ОПУ "Кредиты и авансы клиентам (Процентные доходы)".
Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности производится в соответствии с принципами, изложенными в IAS 10, 14, 21, 29, 30, 32, 37, 39. К раскрытию информации финансовой отчетности в статье приводятся требования, изложенные в IAS 10, 32, 37. Раскрытию в качестве некорректирующих событий в соответствии с IAS 10 подлежат следующие события:
- рефинансирование на долгосрочной основе;
- устранение нарушения долгосрочного кредитного договора;
- получение от кредитора отсрочки для устранения нарушения долгосрочного кредитного договора на срок не менее 12 месяцев после отчетной даты.
Банк должен раскрывать следующую информацию по каждому классу условных обязательств, кроме случаев, когда отток ресурсов в результате урегулирования маловероятен:
- краткое описание характера условного обязательства;
- если возможно, также указать оценку финансовых последствий и признаки неопределенности в отношении суммы или сроков любого оттока ресурсов.
В случаях, когда создание резерва предстоящих расходов и платежей и возникновение условных обязательств объясняются одними и теми же обстоятельствами, необходимо указать связь между резервом и условными обязательствами. В исключительно редких случаях раскрытие некоторой или всей информации, предусмотренное IAS 37, параграфы 86 - 89 (п. п. 1 и 3 выше), может нанести серьезный ущерб положению банка в споре с другими сторонами в отношении условного обязательства или условного актива.
|
обратная связь
