Анализ практики налогообложения малого бизнеса показывает, что к настоящему времени сложились три параллельно действующие системы налогообложения: общая для всех предприятий, упрощенная и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Переход на УСН носит добровольный характер, но не каждое МП может применять этот специальный налоговый режим. Законодательством предусмотрен ряд ограничений на его применение. Ограничения касаются получаемого налогоплательщиками дохода, остаточной стоимости основных фондов и нематериальных активов, средней численности работников. В перечень организаций, не имеющих права применения УСН, включены предприятия игорного бизнеса, банки, ломбарды, инвестиционные фонды и т.д. Такие ограничения необходимы, поскольку данные виды деятельности требуют ведения специфического учета, имеют свои особенности налогообложения, и при небольшой численности работников могут иметь значительные обороты и высокую прибыль.
Переход на УСН не освобождает налогоплательщика от ведения сложного налогового учета расходов, а сохранение обязанности исполнения налоговых агентов (налог на доходы физических лиц своих сотрудников, ежемесячные взносы в пенсионный фонд РФ, предоставление статистической отчетности и др.) требует ведения полноценного бухгалтерского учета. Все это не очень согласуется с принципом «упрощенности» налогообложения.
Для потенциальных плательщиков единого налога при УСН, имеющих значительный бизнес и несущих определенные материальные затраты, имеющих контрагентов, препятствием остается «льгота» по НДС, выраженная в освобождении от обязанности уплаты налога. Покупателям- оптовикам не осуществляется возмещение «входного» НДС, что усложняет их финансовые отношения с покупателями продукции: возможность потери клиентов - плательщиков НДС и отсутствие вычета «входного» НДС. Расширением области применения УСН может служить увеличение объема заключаемых договоров купли-продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) между организациями и предприятиями, применяющими различные системы налогообложения. При этом потребители продукции должны получить право на налоговый вычет, получив счет-фактуру с выделенной суммой НДС от предприятий, применяющих специальные налоговые режимы. Необходимо дать возможность предприятиям - неплательщикам НДС выделять в выставленных счетах-фактурах НДС, ранее уплаченный за приобретенные товары. Решение по переходу на уплату НДС предприятием должно приниматься самостоятельно, исходя из конкретных условий деятельности.
Новая форма налогообложения индивидуальных предпринимателей – «Упрощенная система налогообложения на основе патента» может применяться только индивидуальными предпринимателями, не использующими наемный труд. Эта система налогообложения носит двойственный характер: добровольность перехода и отсутствие обязанности ведения бухгалтерского учета сближает механизм функционирования УСН на основе патента и УСН на основе уплаты единого налога, а независимость стоимости патента от результатов хозяйственной деятельности отвечает принципам единого налога на вмененный доход
Упрощенную систему налогообложения на основе патента можно рассматривать как одну из форм вмененного налогообложения, поэтому включение статьи, регулирующей налогообложение на основе патента в состав главы 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения», и распространение на него всех положений этой главы представляется неоправданным. Патентная система налогообложения близка к принципам взимания единого налога на вмененный доход. Связь прослеживается по следующим направлениям:
- стоимость патента (налог) не связана с результатами деятельности налогоплательщика и рассчитывается по принципу обложения вмененного дохода;
- большинство видов деятельности, перечисленных в Налоговом кодексе РФ для возможного использования патентной формы уплаты налога, совпадает с видами деятельности, используемых для перевода на ЕНВД;
- механизм введения налогов в действие: решение принимается законодательством субъектов РФ или муниципальных образований. Они же выбирают виды деятельности и способы расчета или корректировки вмененного дохода. Те виды деятельности, которые не попадают под налогообложение ЕНВД, встречаются достаточно редко у предпринимателей, не использующих наемного труда (услуги соляриев, репетиторство, сдача в аренду квартир, физкультурно-оздоровительная деятельность и др.). Рынок данных услуг недостаточно изучен и легализован. Заставить предпринимателей из указанного списка зарегистрироваться и платить налог достаточно проблематично, учитывая специфику их деятельности как традиционно нелегальной. Кроме того, большинство из них имеет постоянное место работы. Можно предположить, что большинство таких предпринимателей, получающих доходы от подобных видов деятельности, о патенте никогда не слышали и, без широкой и профессионально организованной рекламы, никогда не услышат.
Уплата индивидуальными предпринимателями страховых взносов не позволяет им сформировать фонды, достаточные для получения пенсии хотя бы на среднем уровне. Для изменения сложившейся ситуации целесообразно было бы размер взносов на обязательное пенсионное страхование, как и стоимость патента, определять в процентном отношении к размеру потенциально возможного дохода, сохранив при этом действующий порядок уменьшения стоимости патента на сумму страховых взносов, уплачиваемых на обязательное пенсионное страхование.
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход разрабатывалась и вводилась как инструмент налогообложения с минимальным объемом учета и отчетности в сферах деятельности с высокой долей мобильности и с реализацией продукции (работ, услуг) за наличный расчет, где затруднен учет финансовых результатов традиционными методами. Поскольку расчет вмененного дохода опирается на базовую доходность – условную доходность некоторого физического показателя конкретного вида деятельности, - то и вмененный доход является, по сути, условным доходом, или предполагаемой средней оценкой платежеспособности налогоплательщика и налоговой базы по искусственно выбранным внешним признакам. Исходя из того, что в зависимости от особенностей ведения предпринимательской деятельности базовая доходность может корректироваться коэффициентом К2 только в меньшую сторону от 1 до 0,005, следует полагать, что утвержденные пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ размеры базовой доходности являются максимально возможной потенциальной доходностью того или иного вида предпринимательской деятельности в расчете на единицу физического показателя.
Несоответствие нормативной базовой доходности для исчисления ЕНВД и фактической доходности бизнеса подтверждается и статистическими данными, согласно которым только средняя заработная плата на транспорте превышает 15 тыс. руб. в месяц. Предприятия сферы бытовых услуг, имеющие стабильно высокий доход (парикмахерские услуги, изготовление мебели, услуги фотолабораторий и др.) зачастую занижают фактическую доходность на единицу физических показателей. Так, для расчета прогнозируемой выручки по парикмахерским услугам используется средняя стоимость основной услуги (стрижки) без учета дополнительного спектра парикмахерских услуг.
Отсюда следует, что размер месячной базовой доходности занижается, как минимум, на 20-25%. Такая ситуация складывается из-за того, что в соответствии с налоговым законодательством единый налог является заменителем налога на доходы физических лиц (для индивидуальных предпринимателей), налога на прибыль, налога на имущество и единого социального налога, то есть преобладающую часть заменяемых налогов составляют налог на доходы физических лиц и единый социальный налог, основу облагаемой базы для исчисления которых составляет фонд оплаты труда.
Вменение дохода, основанное на вероятностных оценках и наборе определенных критериев его исчисления, по определению имеет разную степень точности и приближения к реальным экономическим фактам. Реальный доход отличается от среднего условного, и поэтому всегда есть опасность потерь либо для государства, либо для налогоплательщиков.
Отдельные налогоплательщики умело используют пробелы и противоречия в налоговом законодательстве для минимизации своих налоговых платежей. Это обусловлено естественным стремлением налогоплательщика к сокращению его расходов и сбережению заработанного дохода для дальнейшего расширения деятельности. В этом отношении применение специальных налоговых режимов позволяет существенно экономить на отдельных налогах, освобождая организации и индивидуальных предпринимателей от их уплаты.
Схемы оптимизации налогообложения с помощью УСН различны, их цель - получение налоговой выгоды, экономия на налоговых платежах за счет грамотных и экономически оправданных действий добросовестных налогоплательщиков. В основе любой заключаемой сделки помимо уменьшения налоговых платежей должна быть заложена хотя бы еще одна экономическая цель, например, увеличение прибыли. Основной критерий необоснованной налоговой выгоды – отсутствие у заключенной предпринимателем сделки целей делового характера. Поскольку законодательство позволяет использовать переход с общей системы налогообложения на специальный налоговый режим в целях минимизации налоговой базы по соответствующему налогу, необходимо четко разграничить понятия оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов, в частности, контракт, не имеющий экономического обоснования, и заключенный с целью только минимизации налогов, - следует считать уклонением от налогообложения.
Налог на имущество организаций является региональным налогом и обеспечивает формирование доходной части бюджетов субъектов Российской Федерации. При этом чем больше у организации основных средств, в том числе недвижимого имущества, тем больше сумма налога на имущество организаций, уплачиваемая в бюджет .
Особенностью этого налога является то, что его размер не зависит от финансовых результатов налогоплательщика и может негативно влиять на развитие производственной деятельности в первые годы создания организации. Ввиду того что амортизация по основным средствам начисляется независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде, большое значение для налогоплательщика имеет выбор метода начисления амортизации. Особенно это важно для организаций, только начавших свою хозяйственную деятельность, когда расходы значительно превышают доходы.
Первый вариант - прописать наиболее выгодный для организации метод (способ) амортизации в учетной политике. Второй вариант - указать в учетной политике, что по каждой группе основных средств устанавливается свой метод (способ) амортизации.
ООО «Строй» предлагается закупить оборудование общей стоимостью 5 000 000 руб. (без учета НДС). Срок его полезного использования - пять лет. Рассчитаем сумму амортизационных начислений с использованием различных способов начисления амортизации в целях оптимизации налога на имущество организаций.
Организацией принято решение начислять амортизацию линейным способом. При этом способе амортизация начисляется равномерно в течение всего срока полезного использования основного средства. Годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе определяется исходя из первоначальной стоимости основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта основных средств.
Для расчета амортизации линейным способом надо вычислить норму амортизации с помощью формулы (1):
(1)
где K - норма амортизации;
n - срок полезного использования.
В нашем примере при сроке службы в пять лет норма амортизации при линейном способе составляет 20% в год (100% : 5 лет).
Затем рассчитаем амортизацию по формуле (2):
А = K x ПНС, (2)
где А - сумма амортизационных отчислений;
ПНС - первоначальная стоимость имущества.
Таким образом, сумма амортизационных отчислений за год будет равна 1 000 000 руб.
Сумма налога на имущество организаций за год - это произведение налоговой базы, определенной за налоговый период, на соответствующую налоговую ставку. Ставка налога известна - 2,2%. Налоговая база - это среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом основных средств. Имущество учитывается по остаточной стоимости (остаточная стоимость имущества - это первоначальная стоимость за вычетом амортизации). Следовательно, среднегодовая стоимость имущества за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (суммы полученного налога на имущество организаций представлены в табл. 3.2).
Таблица 3.2. Налог на имущество ООО «Строй» при линейном способе
Годы Первоначальная стоимость, руб. Норма амортизации, % Сумма амортизации, руб. Остаточная стоимость, руб. Сумма налога на имущество, руб.
1 5 000 000 20 1 000 000 4 000 000 99 000
2 20 1 000 000 3 000 000 77 000
3 20 1 000 000 2 000 000 55 000
4 20 1 000 000 1 000 000 33 000
5 20 1 000 000 0 11 000
Итого 5 000 000 275 000
За год налог на имущество рассчитывается по следующей формуле:
Н = НБ x НС,
где НБ - налоговая база,
НС - налоговая ставка, НС = 2,2%.
Приведем пример расчета налога за прошлый год:
Прошлый год Остаточная стоимость на 1-е число месяца, руб. Обозначение Налог на имущество по ставке 2,2 %, руб.
январь 4 000 000
февраль 3 915 555,57
март 3 833 333,33
апрель 3 750 000
май 3 555 557
июнь 3 583 333,33
июль 3 500 000
август 3 415 557
сентябрь 3 333 333
октябрь 3 250 000
ноябрь 3 155 557
декабрь 3 083 333
январь (прошлый год) 3 000 000
Сумма налога на имущество организаций, которую ООО «Строй» заплатит в течение пяти лет, составит 275 000 руб., а сумма амортизации в год будет равна 1 000 000 руб. (табл. 3.3).
При этом если остаточная стоимость основного средства равна нулю, то это не означает, что его цена также стала равной нулю. Это имущество может иметь реальную стоимость, находиться в рабочем состоянии и прослужить еще не один год. Нулевая остаточная стоимость данного основного средства означает только то, что организация полностью компенсировала затраты на его приобретение.
Линейный способ целесообразно применять для тех видов основных средств, где время, а не устаревание (моральный износ) является основным фактором, ограничивающим срок службы основного средства.
Допустим, что организацией принято решение начислять амортизацию способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Годовая сумма начисления амортизационных отчислений при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования объекта основного средства определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта. В этом случае сумму амортизационных отчислений определяют по формуле (3):
(3)
где ПНС - первоначальная стоимость объекта;
m - количество лет, оставшихся до конца срока службы имущества;
M - сумма чисел всех лет срока полезного использования.
Рассчитаем годовую сумму амортизации объекта ООО «Строй» при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Предполагаемый срок эксплуатации объекта - пять лет. Сумма чисел лет срока полезного использования составит 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год коэффициент соотношения составит 5/15, во второй - 4/15, в третий - 3/15, в четвертый - 2/15, в пятый - 1/15. Первоначальная стоимость объекта - 5 000 000 руб.
По формуле (3) рассчитаем годовую сумму амортизации (данные для расчета представлены в табл. 3.3). Затем рассчитаем суммы налога на имущество организаций за каждый год.
Таблица 3.3. Налог на имущество при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
Годы Первоначальная стоимость, руб. Норма амортизации, % Сумма амортизации, руб. Остаточная стоимость, руб. Сумма налога на имущество, руб.
1 5 000 000 33,33 1 555 557 3 333 333 91 557
2 25,57 1 333 333 2 000 000 58 557
3 20,00 1 000 000 1 000 000 33 000
4 13,33 555 557 333 333 14 557
5 5,57 333 333 0 3 557
Итого 5 000 000 201 558
Приведем пример расчета налога за прошлый год:
Прошлый год Остаточная стоимость на 1-е число месяца, руб. Обозначение Налог на имущество по ставке 2,2 %, руб.
январь 3 333 333
февраль 3 222 221,917
март 3 111 110,833
апрель 2 999 999,75
май 2 888 889
июнь 2 777 777,583
июль 2 555 555,5
август 2 555 555
сентябрь 2 444 444
октябрь 2 333 333
ноябрь 2 222 222
декабрь 2 111 111
январь (прошлый год)
58 557
При этом способе ООО «Строй» в течение пяти лет заплатит 201 668 руб. налога на имущество организаций (табл. 28). Следовательно, сумма амортизации, рассчитанная данным способом, уменьшается из года в год в зависимости от срока полезного использования имущества. Соответственно уменьшается и сумма налога на имущество (с 91 667 руб. в 2006 г. до 3667 руб. в 2009 г.).
Предположим, что организацией принято решение начислять амортизацию способом уменьшаемого остатка. При этом способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта. При этом организация может использовать коэффициент ускорения не выше 3. В этом случае сумма амортизационных отчислений определяется по формуле (4):
(4)
где ОС - остаточная стоимость объекта; Ку - коэффициент ускорения; На - норма амортизации для данного объекта.
Таблица 3.4. Налог на имущество при способе уменьшаемого остатка
Годы Первоначальная стоимость, руб. Норма амортизации, % Сумма амортизации, руб. Остаточная стоимость, руб. Сумма налога на имущество, руб.
1 5 000 000 40 2 000 000 3 000 000 88 000
2 40 1 200 000 1 800 000 52 800
3 40 720 000 1 080 000 31 580
4 40 432 000 548 000 19 008
5 40 259 200 388 800 11 405
Итого 202 893
По формуле (4) рассчитаем годовую сумму амортизации (данные для расчета представлены). Затем рассчитаем суммы налога на имущество организаций за каждый год. Предположим, что учетной политикой установлен коэффициент ускорения, равный 2, то есть годовая норма амортизации составит не 20%, а 40%.
При этом способе ООО «Строй» в течение пяти лет заплатит 202 893 руб. налога на имущество организаций (табл. 29). Сумма амортизации уменьшается, так как снижается остаточная стоимость основного средства. Сумма налога на имущество организаций также уменьшается из года в год - с 88 000 руб. в 2006 г. до 11 405 руб. в 2009 г. Следует отметить, что при таком способе первоначальная стоимость объекта основных средств никогда не будет списана. В ООО «Строй» в последний год начисления амортизации имеется остаток 388 800 руб.
Приведем пример расчета налога за прошлый год:
Прошлый год Остаточная стоимость на 1-е число месяца, руб. Обозначение Налог на имущество по ставке 2,2 %, руб.
январь 3 000 000
февраль 2 900 000
март 2 800 000
апрель 2 700 000
май 2 600 000
июнь 2 500 000
июль 2 400 000
август 2 300 000
сентябрь 2 200 000
октябрь 2 100 000
ноябрь 2 000 000
декабрь 1 900 000
январь (прошлый год) 1 800 000
52 800
Несмотря на этот недостаток, данный способ позволяет списать максимальную амортизационную стоимость в первые же годы работы актива. Таким образом, организация имеет возможность наиболее эффективно возмещать затраты по приобретению объекта основных средств.
Допустим, что организацией принято решение начислять амортизацию способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). При этом способе начисление амортизационных отчислений производится на основе натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования объекта. В этом случае сумма амортизационных отчислений определяется по формуле (5):
(5)
где ПНС - первоначальная стоимость объекта;
- - объем продукции, выпущенной за отчетный период
с использованием данного объекта основных средств;
- предполагаемый объем продукции за весь срок полезного использования основного средства.
Для расчета необходимо определить, какой объем продукции организация планирует произвести с использованием данного основного средства за весь срок полезного использования (в натуральных единицах). Затем за определенный период устанавливается, сколько было произведено продукции, и первоначальная стоимость основного средства умножается на отношение произведенной продукции к запланированному объему.
В 2006 г. выпуск продукции с использованием данного основного средства составил 250 000 ед., в 2007 г. - 400 000 ед., в 2008 г. составит 300 000 ед., в 2008 г. - 150 000 ед., в 2009 г. - 50 000 ед., а запланированный объем выпускаемой продукции равен 1 150 000 ед.
При этом способе ООО «Строй» заплатит в течение пяти лет 213 400 руб. налога на имущество организаций (табл. 30). При использовании данного способа начисления амортизации размер налога на имущество организаций зависит от объема выпущенной с использованием основных средств продукции, то есть не обязательно достигается ежегодное снижение суммы налога на имущество организаций. Следовательно, для оптимизации налога на имущество организаций можно использовать этот способ, так как при увеличении объема выпускаемой продукции выручка, как правило, возрастает.
Таблица 3.5. Налог на имущество при способе списания стоимости пропорционально объему продукции
Годы Первоначальная стоимость, руб. Сумма амортизации Остаточная стоимость, руб. Сумма налога на имущество, руб. Отношение Vосн/Vобщ
1 5 000 000 1 137 500 3 950 000 98 450 0,21
2 1 895 833 2 200 000 57 550 0,35
3 1 452 500 850 000 33 550 0,27
4 704 157 200 000 11 550 0,13
5 216 667 0 2 200 0,04
Итого 213 400
Приведем пример расчета налога за прошлый год:
Прошлый год Остаточная стоимость на 1-е число месяца, руб. Обозначение Налог на имущество по ставке 2,2 %, руб.
январь 3 950 000
февраль 3 804 155,57
март 3 558 333,33
апрель 3 512 500
май 3 355 557
июнь 3 220 833,33
июль 3 075 000
август 2 929 157
сентябрь 2 783 333
октябрь 2 537 500
ноябрь 2 491 557
декабрь 2 345 833
январь (прошлый год)
52 800
Данный способ начисления амортизации применяется в организациях, где износ основных средств напрямую связан с частотой их использования. Чаще всего способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) используется для расчета амортизации при добыче природного сырья.
В табл. 5 Приложения 1 приведен анализ четырех способов начисления амортизации в целях бухгалтерского учета, а также отражены суммы налога на имущество организаций, которые могут быть получены при использовании различных способов расчета амортизации.
Таким образом, проанализировав различные способы начисления амортизации в целях бухгалтерского учета и рассчитанные суммы налога на имущество организаций, можно сделать следующий вывод: при линейном способе общая сумма налога на имущество организаций будет на 73 332 руб. больше по сравнению со способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования объекта основных средств; на 72 107 руб. больше по сравнению со способом уменьшаемого остатка; на 61 600 руб. больше по сравнению со способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
|
обратная связь
