В Таможенном кодексе экспорту посвящен § 2. Согласно ст. 165 ТК РФ экспортом является таможенный режим, при котором товары вывозятся с территории РФ без обязательства об их обратном ввозе. Такое же определение дано в п. 28 ст. 2 Закона об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности*(1). При этом необходимо учитывать следующее. Под таможенный режим экспорта могут быть помещены только товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ. К таковым, в частности, относятся товары:
полностью произведенные в РФ и не вывезенные ранее с таможенной территории РФ;
изготовленные в РФ из товаров, полностью произведенных или выпущенных для свободного обращения на таможенной территории РФ.
Товары помещаются под таможенный режим экспорта при условии уплаты вывозных таможенных пошлин, соблюдения ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, и выполнения иных требований и условий, установленных Таможенным кодексом, другими федеральными законами и иными правовыми актами РФ. Более того, при экспорте товаров организации освобождаются от уплаты внутренних налогов либо они возвращаются или возмещаются, но при выполнении требований, установленных Налоговым кодексом. Речь идет о НДС и акцизе.
Прежде чем переходить к налогам, разберемся с тем, каким образом доходы от реализации готовой продукции на экспорт отражаются в бухгалтерском учете.
При формировании в бухгалтерском учете выручки от реализации товаров на экспорт бухгалтер организации пищевой промышленности может столкнуться с двумя проблемами. Во-первых, в какой момент необходимо отразить доходы? Во-вторых, каков порядок проведения перерасчетов активов и обязательств, если стоимость товаров выражена в иностранной валюте и их оплата также производится в инвалюте? Разберем все по порядку.
Вне зависимости от того, реализует предприятие пищевой промышленности свою продукцию на территории РФ или за границей, выручка от ее продажи признается доходом от обычных видов деятельности на основании п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации". Размер выручки определяется исходя из суммы, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, принимаемая к бухгалтерскому учету выручка складывается из суммы поступлений и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением). Это не относится к поступлениям денежных средств в виде предварительной оплаты услуг, которые не признаются доходами организации, а образуют кредиторскую задолженность (п. 3 ПБУ 9/99).
Теперь что касается момента признания выручки в бухгалтерском учете. Она отражается на счетах бухучета в том случае, если одновременно выполняются пять условий, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99. В случае невыполнения хотя бы одного из условий в бухгалтерском учете организации пищевой промышленности образуется кредиторская задолженность, а не выручка. Думаем, что читателям не надо напоминать условия признания выручки. Мы остановимся только на одном из них. Выручку от реализации товаров (готовой продукции), в том числе на экспорт, можно отразить в бухгалтерском учете только в случае, если право собственности на продукцию перешло от организации к покупателю (иностранному контрагенту). Момент перехода права собственности на продукцию может быть обозначен во внешнеэкономическом контракте. Если это не сделано, но стороны выбрали законодательство, которое будет применяться к их правам и обязанностям по договору, именно на него необходимо ориентироваться при определении момента перехода права собственности (п. 1 ст. 1210 ГК РФ). В то же время, если стороны не договорятся о праве, подлежащем применению к договору, необходимо руководствоваться правом страны, с которой договор наиболее тесно связан. При заключении договора купли-продажи - это право страны, где находится основное место деятельности продавца, в нашем случае организации пищевой промышленности. Другими словами, нужно руководствоваться законодательством РФ.
Итак, если внешнеэкономическим контрактом не установлено, когда происходит переход права собственности к покупателю, это право возникает у приобретателя с момента передачи товаров (готовой продукции) (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Передачей товаров признается момент:
вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;
предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.
Если договором на продавца не возложена обязанность по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю (ст. 458 ГК РФ). Кроме того, к передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее. Обратите внимание, если в договоре будет обозначено одно из условий поставки, приведенное в "Инкотермс-2000", это означает, что стороны определились с переходом рисков на товар. Условие поставки не имеет никакого отношения к моменту перехода права собственности на товар (Постановление ФАС МО от 15.01.2008 N КА-А40/14168-07).
Таким образом, если на дату отгрузки товаров не происходит переход права собственности, выручка в бухгалтерском учете не может быть признана. В то же время организация пищевой промышленности должна отразить факт отгрузки готовой продукции. С этой целью согласно Инструкции по применению Плана счетов используется счет 45 "Товары отгруженные". На этом счете отгруженные "экспортные" товары учитываются по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов на отгрузку. Принятые на учет по счету 45 суммы списываются в дебет счета 90 "Продажи" (субсчет 90-2 "Себестоимость продаж") одновременно с признанием выручки от продажи продукции.
Поскольку при экспорте готовой продукции, как правило, в качестве валюты цены и валюты оплаты выступает иностранная валюта, бухгалтер сталкивается с необходимостью пересчета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Помощник в этом - ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".
Согласно п. 4-6 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте, если иной курс не установлен соглашением сторон. При осуществлении реализации готовой продукции на экспорт операциями в иностранной валюте являются:
операции по банковским счетам в иностранной валюте (дата совершения операции - дата поступления денежных средств на банковский счет организации пищевой промышленности в иностранной валюте);
доходы организации в иностранной валюте (дата совершения операции - дата признания доходов организации пищевой промышленности в иностранной валюте).
Если переход права собственности на "экспортные" товары происходит после их оплаты, доходы признаются в бухгалтерском учете организации пищевой промышленности в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, предварительной оплаты (п. 9 ПБУ 3/2006). |
обратная связь
