Бухгалтерский учет экспорта товаров

Бухгалтерский учет в Обществе ведется компьютеризированным способом на программном продукте 1С бухгалтерия версия 7.7.
Бухгалтерский учет в организации осуществляется бухгалтерией, возглавляемой главным бухгалтером. Организационная структура бухгалтерии представлена на рисунке 1.
 
Рис.1. Организационная структура бухгалтерии ООО «ТНТ Экспресс»
Главный бухгалтер подчиняется непосредственно генеральному директору.
Главный бухгалтер совместно с генеральным директором осуществляет организацию и постановку бухгалтерского учета в Обществе.
Учет хозяйственных операций ведется с использованием регистров, предназначенных для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Регистры бухгалтерского учета (журналы-ордера, оборотно-сальдовые и группировочные ведомости, бухгалтерские справки для ведения налоговых регистров, налоговые регистры) ведутся в специальных журналах, полученных с использованием средств электронно-вычислительной техники, с выведением информации на бумажных носителях.
    Приказом №1 от 01 января 2006 года Генеральным директором Общества утверждена учетная политика предприятия  в целях бухгалтерского учета и налогообложения (Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия», утвержденное Приказом Минфина России от 09 декабря 1998 года №60н).  
    Поскольку целью настоящей работы не является анализ бухгалтерского учета предприятия «ТНТ Экспресс» в целом, а лишь экспортных операций, то в данной работе будут рассмотрены не все положения учетной политики, а только связанные с бухгалтерским учетом экспортных операций.
Учетная политика является одним из основных документов, который устанавливает правила ведения бухгалтерского учета на любом предприятии.  Бухгалтерский учет хозяйственной деятельности, в том числе  экспортных операций, в Обществе ведется на основе Плана счетов бухгалтерского  учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н.
В учетной политике общества с ограниченной ответственностью «ТНТ Экспресс» для учета операций с импортными товарами закреплены следующие балансовые счета бухгалтерского учета, к которым по мере необходимости открываются субсчета 1 и 2-ого порядка. Наличие таких субсчетов позволяет предприятию организовать четкий учет и контроль за движением и сохранностью экспортных товаров, расчетами по импортным операциям, своевременностью и правильностью расчетов по платежам в бюджет по импортным операциям и т.д.
    Общая схема учета экспортных операций Общества базируется на основных счетах 1-ого порядка, которые конкретизируются, если это необходимо, по субсчетам 2-ого порядка. (Приложение 1 «План счетов»)
Общая схема учета экспортных операций Общества и дальнейшая реализация на территории Российской Федерации может быть сгруппирована в следующей таблице 1.
Таблица 1
Отражение экспортных операций  Общества с ограниченной ответственностью «ТНТ Экспресс».

№
операции    Содержание операции    Дебет    Кредит
    1    2    3
1.        Перечислены рубли по курсу банка на дату покупки иностранной валюты     57.1    51
2.     Поступление купленной банком валюты на текущий валютный счет     52    57.1
3.    Отражение разницы курсов покупки и ЦБР
(прибыль/убыток от продажи валюты)    91,2(57.1)    57,1(91.1)
4.    Отражено комиссионное вознаграждение банку за покупку валюты  (удержано банком с расчетного счета)    91.2    51
5.    Перечислен аванс иностранному контрагенту    60.22    52
6.    Перечисление на депозит таможни суммы для оплаты НДС, таможенных пошлин и сборов    76.5    51
7.    Начисление таможенных платежей (пошлин, сборов)    41.1.1    76.5
8.    Списание НДС по накладным расходам к зачету    68.2    19.3
9.    Оприходование товара на калькуляционный счет по курсу Банка России на дату перехода прав собственности    41.1    60.11
10.    Отражение курсовой разницы по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»    60.22
91.2          91.1
60.22

Операции, отражающие реализацию экспортных товаров Общества на территории Российской Федерации, можно представить в следующей таблице 2.
Таблица 2 
Типовые проводки для отражения реализации экспортных товаров Общества с ограниченной ответственностью «ТНТ Экспресс» на территории РФ

№
операции    Содержание операции    Дебет    Кредит
    1    2    3
1.    Оплата транспортных расходов за перевозку товаров    76.5    51
2.    Увеличение издержек на величину транспортных расходов    44.1    76.5
3.    Отражение суммы НДС по транспортным расходам    19.3    76.5
4.    Отражение реализации части проданного импортного товара на территории РФ    62.1    90.1.1
5.    Начислен НДС по реализации    90.3    68.2
6.    Списание фактической себестоимости реализованных товаров    90.2.1    41.1
7.    Списание расходов, не подлежащих распределению     90.2.1    44
8.    Отражение прибыли отчетного периода    90
91.1
99    99
99
91.2
 
Учетной политикой организации предприятия, разработанной в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/98), определен порядок учета поступившего импортного товара. В зависимости от назначения товара формирование его покупной стоимости может осуществляться на разных счетах бухгалтерского учета.
Учет экспортных материальных ценностей на предприятии ведется в установленном порядке в соответствии с инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета и финансово-хозяйственной деятельности организации №94н от 31 октября 2000 года, а также действующими нормативными документами.
Для оприходования поступивших товаров предприятием применяется синтетический счет 41 «Товары», к которому в зависимости от вида торговли открывают субсчета: в оптовой торговле – 41-1 «Товары на складе». Поскольку ООО «ТНТ Экспресс» занимается оптовой торговлей исключительно импортного товара, то аналитический учёт импортного и отечественного товара не требуется, так как весь товар на складе ООО «ТНТ Экспресс» импортный.
Формирование фактической себестоимости импортного товара происходит непосредственно на  счете материального имущества:  41 «Товары». Это обусловлено тем что все товары закупаемые ООО «ТНТ Экспресс» предназначены для перепродажи и не требуют дополнительной переработки. Учет товара на складе ведётся по партиям.
При реализации покупных товаров стоимость их приобретения оценивается в соответствии с  методом «по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО)» принятой организацией в учетной политике для целей налогообложения.
Как правило, во внешнеторговых контрактах стоимость товаров указывается в иностранной валюте. Поэтому для целей бухгалтерского учета стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату совершения операции в иностранной валюте. Одновременно указанные записи осуществляются в валюте расчетов и платежей.
Закупая товар у иностранных партнеров, приходится рассчитываться в иностранной валюте. В бухгалтерском учете для  отражения операций по покупке иностранной валюты используется счет 57 «Переводы в пути», а также счет 91 «Прочие доходы и расходы» для отражения вознаграждения банку за покупку валюты и отражения курсовых разниц. Купленная валюта банка зачисляется на текущий валютный счет. Хозяйственные операции по  покупке иностранной валюты в бухгалтерском учете оформляются следующими проводками:
1.  Дебет 57 Кредит 51 «Расчетные счета» - Перечислены рубли банку для покупки валюты.
2. Дебет 52 «Валютные счета»  Кредит 57 – Поступление купленной банком валюты на текущий счет.
3. Дебет 91(57) Кредит 57(91) – отражена разница курсов покупки и ЦБР (прибыль/убыток от продажи валюты).
4. а) 1. Дебет 91 Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» -   начислено вознаграждение банку.
       2. Дебет 76 Кредит 52/51 – списано вознаграждение банком.
  б) Дебет 91 Кредит 51 – списано вознаграждение банку (удержано банком с расчетного счета).
Согласно действующему законодательству, все суммы, приведенные в бухгалтерском и налоговом учете, должны быть в рублях. Поэтому каждая условная единица иностранной валюты должна быть пересчитана с использованием курса установленного Центральным банком РФ. Курсы иностранных валют по отношению к рублю постоянно меняются, из-за чего образуются курсовые разницы.
Для определения суммы таких разниц берется стоимость товара, пересчитанная в рубли на момент его получения, и из нее вычитается стоимость товара, пересчитанную в рубли на  день оплаты. Если результат положительный, то курсовая разница увеличивает внереализационные доходы. При отрицательном результате, курсовую разницу следует включить во внереализационные расходы. Это касается как бухгалтерского (согласно ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»), так и налогового учета (согласно статьям 250 и 265 НК РФ). Данная операция оформляется следующей проводкой.
Дебет 60 Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие  доходы» - отражена положительная курсовая разница.
или
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие  расходы» Кредит 60 - отражена отрицательная курсовая разница.
Следует отметить, что пока ООО «ТНТ Экспресс» (импортер) не перечислит деньги за продукцию, купленную у экспортера, на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» будет числиться кредиторская задолженность, которую, так же как  и дебиторскую,  согласно ПБУ 3/2000, следует пересчитывать в рубли по окончании отчетного периода и в бухгалтерском, и в налоговом учете.  Поэтому следует делать пересчет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте на последнюю дату каждого квартала. Эта операция необходима для достоверного формирования декларации по налогу на прибыль организации.
Таким образом, для корректного отражения импортной операции в бухгалтерском учете, её оформление должно соответствовать корреспонденции счетов синтетического учета, принятой в учетной политике ООО «ТНТ Экспресс».
В налоговом учете также, в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, стоимость имущества, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по официальному курсу Банка России на дату перехода права собственности на это имущество. В дальнейшем сформированная стоимость имущества, несмотря на изменение курса иностранной валюты, остается прежней.
Как в бухгалтерском учете, так и в налоговом учете при пересчете иностранной валюты в рубли возникают курсовые разницы, которые также признаются внереализационным доходом или расходом (статьи 250, 265 НК РФ).
С 2006 года в стоимость материалов, основных средств, нематериальных активов следует включать любые налоги и сборы, которые были уплачены при их покупке или производстве. Исключение составляют только НДС  и акцизы, которые можно принять к вычету (пункт 2 статьи 254, статья 257 НК РФ). Что касается товаров, купленных для перепродажи, то изменения в их оценке вступают с силу с 1 января 2005 года. С этой даты предприятия вправе включать в стоимость товаров любые затраты, связанные с их покупкой,  в частности, стоимость доставки (обновленная статья 320 НК РФ). Впрочем, товары можно оценивать и в прежнем порядке: исходя из цены покупки.
Следует обозначить, что таможенные пошлины и сборы нужно относить на прочие расходы (пп.1 пункт 1 статьи 264 НК РФ (новая редакция)). Данную норму можно применять с 1 января 2005 года. Вместе с тем таможенные платежи по импортным товарам, материалам и основным средствам можно включать в их стоимость. В данном случае выбор остается за налогоплательщиком (импортером), в зависимости от выбранной им учетной политики (пункт 4 статьи 252 НК РФ). Первый вариант (таможенные платежи списываются на прочие расходы) позволяет уменьшить текущую налогооблагаемую прибыль предприятия-импортера. Второй вариант (пошлины и сборы включены в стоимость импортного имущества) поможет одинаково оценить товары, материалы и основные средства в бухгалтерском и налоговом учете.
Налоговый учет экспортных операций, также как и налоговый учет других видов деятельности осуществляется на регистрах налогового учета, которые могут разрабатываться ООО «ТНТ Экспресс» самостоятельно, исходя из требований НК РФ с последующим утверждением их в Приказе "Об учётной политике для целей налогообложения".
Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете экспортных операций имеются различия. Учетная политика ООО «ТНТ Экспресс» составлена таким образом, чтобы максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (далее ПБУ 18/02).
Итак, подводя итоги всему выше сказанному, можно сделать вывод о том, что, с одной стороны, бухгалтерский и налоговый учет экспортных операций строго регламентирован законодательством Российской Федерации, с другой стороны, у предприятий-импортеров в рамках законодательства остается право выбора того или иного варианта учетной политики.