В большинстве источников по практическому аудиту нет однозначного подхода к данному объекту аудиторской проверки. Как правило, при этом рассматриваются вопросы бухгалтерского учета, а применяемые методики не обеспечивают комплексного подхода к использованию не только внутрихозяйственного, но также таможенного и валютного учета как источника информации для аудиторских доказательств.
Кроме того, при проведении аудиторских проверок импортных операций необходимо проверять законность осуществления этих операций. Возникает ситуация, когда при организации и ведении бухгалтерского учета по обычным, отработанным на операциях внутреннего рынка схемам возникает риск нарушения законодательства и искажения бухгалтерской отчетности, о чем лица, ответственные за финансово-хозяйственную деятельность, могут не подозревать и систематически совершать непреднамеренные ошибки. А расплата за такие ошибки при обнаружении их правоохранительными органами бывает порой неадекватна их значимости в хозяйственной деятельности организации.
Таким образом, проверка законности проведения отдельных хозяйственных операций может проводиться как часть плана аудита годовой отчетности, так и в качестве отдельной, так называемой тематической аудиторской проверки.
При этом выделение того или иного типа хозяйственных операций в отдельный пункт плана или назначение специальной аудиторской проверки по данному роду деятельности в большой степени зависит от ее специфичности и рисков, сопряженных с данной деятельностью.
С этой точки зрения импортные операции подвержены влиянию следующих рисков:
- коммерческий риск - когда сделка не состоялась и предприятие недополучило прибыль для дальнейшего развития бизнеса. В некоторых случаях это может привести к банкротству организации, поскольку спецификой импортных операций является достаточно длительный временной период между моментом согласования, заключения и непосредственного исполнения сделки;
- финансовый риск - когда импортер не способен своевременно и в полном объеме погасить долги по заемным средствам из-за отсутствия или недостатка денежных средств, находящихся в его распоряжении;
- валютный риск - сам импортер полностью зависит от соотношения рубля и валюты платежа по импортному контракту, и в связи с колебанием курса возможно получение убытков;
- риск неэффективности сделки - в случае, когда произведенные предприятием затраты по доставке товара и исполнению своих обязательств по импортному договору превосходят доходы от реализации этого товара или услуги при продаже либо не оправдывают производственных целей приобретения импортной продукции;
- риск искажения данных бухгалтерского учета и отчетности - если импортная операция имеет ряд специфических, присущих только ей особенностей, касающихся характера проведения, что существенно ее усложняет и выделяет из ряда других хозяйственных операций.
Цель аудита импортных операций - это выражение независимого мнения о достоверности учета импортных операций во всех существенных аспектах и о соответствии их нормам действующего законодательства, а также оценка надежности и эффективности системы бухгалтерского учета и системы внутрихозяйственного контроля предприятия.
Исходя из этих целей формируются задачи и подзадачи аудита импортных операций.
При этом подзадачи конкретизируются в зависимости от вида импортных операций и с учетом особенностей их проведения по всем этапам прохождения сделки.
Импортные операции имеют ряд ключевых особенностей:
- политические - покупатель и продавец являются резидентами различных государств, а значит, на характер сделки влияет как внутри-экономическая, так и внешнеэкономическая политика, проводимая страной через контрагентов - юридических лиц, заключивших внешнеторговый договор. Таким образом, импортный контракт должен учитывать законодательство всех сторон по сделке с учетом различного рода международных конвенций и соглашений;
- территориальные - удаленность продавца и покупателя подразумевает пересечение государственных границ на всем пути следования материальных ценностей, отсюда следует необходимость соблюдения таможенных режимов. Кроме того, территориальный аспект особое значение приобретает при рассмотрении операций по импорту услуг (работ). В силу их нематериальности невозможно установить факт пересечения государственной границы ни одной из сторон по сделке. По этой же причине таможенные органы не задействованы в контроле за операцией; - временные - исполнение сделки от момента согласования всех ключевых положений внешнеэкономического договора до момента поставки материальной ценности занимает значительное время;
- стоимостные - российские предприятия при выходе на международный рынок сталкиваются с непривычной экономической ситуацией, заключающейся в формировании стоимости доставки груза. Практика показывает, что величина транспортных расходов составляет до половины контрактной стоимости ввозимого груза, а иногда и больше;
- порядок расчетов - особенностью импортных контрактов, заключенных с российскими контрагентами, является определение цены сделки в валюте, отличной от валюты России. Таким образом, все расчеты с контрагентом совершаются в иностранной валюте. Исходя из этого, импортная операция всегда является объектом валютного законодательства в отличие отряда других хозяйственных операций, расчеты по которым производятся в рублях на территории России.
Импортные операции как объект аудита можно разделить на импорт материальных и нематериальных ценностей. В основу такого разделения положены различия в их физических свойствах: материальные ценности имеют вещное воплощение, а нематериальные - нет. Подобное разделение импортных операций необходимо для определения подзадач аудита, учитывающих специфику каждой операции.
Таким образом, содержание и направление аудита импортных операций включают расширенный спектр задач и подзадач, определяющих целевую направленность проверки. Кроме того, как от сотрудников предприятия-импортера, так и от аудитора требуется наличие специальных знаний в области международного и гражданского права, валютного, таможенного и налогового законодательства, что подтверждает, что импортные операции являются специфическим объектом аудиторской проверки.
При планировании аудиторской проверки аудиторским организациям необходимо правильно оценить организованные на предприятии системы бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля. От состояния этих систем зависит аудиторский риск (точнее, его составляющие - неотъемлемый и контрольный риски), объем проверки (вид, объем и последовательность применения аудиторских процедур), стоимость проверки (необходимость привлечения более квалифицированных кадров, обладающих специальными познаниями) и др.
Поэтому аудитор должен изучить следующие первоочередные факторы, влияющие на организацию и состояние бухгалтерского учета и внутреннего контроля:
- форму ведения учета, степень его автоматизации;
- структуру бухгалтерской службы, организацию ее работы;
- состояние учетной документации (полноту, систематичность);
- состав и качество организационно-распорядительной документации, определяющей деятельность бухгалтерии;
- организацию работы с нормативно-справочной литературой;
- участие главного бухгалтера в вопросах заключения импортных сделок.
При этом используются следующие аудиторские процедуры: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение и аналитические процедуры.
Источниками информации об экономическом субъекте и состоянии бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут, в частности, являться:
- учредительные и регистрационные документы;
- приказ об учетной политике;
- бухгалтерская отчетность, регистры учета;
- контракты;
- результаты бесед и переговоров с руководством, бухгалтерами предприятия.
Исходя из ранее изложенного, при проведении аудита импортных операций необходимо оценивать существующую систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля с учетом следующих особенностей:
- характера организационной структуры предприятия-импортера. Высокая оценка внутреннего контроля предполагает наличие документа, утверждающего организационную структуру предприятия и систему документооборота с учетом этой структуры. Совокупность названных элементов позволяет аудитору сделать вывод о своевременности и достоверности отражения операций в бухгалтерском учете;
- порядка разделения обязанностей и ответственности среди сотрудников предприятия. Четкое определение границ ответственности позволяет оценить результативность работы каждого работника и полноту исполнения им своих служебных обязанностей. Кроме того, характер импортных операций предполагает тесное и оперативное сотрудничество различных служб предприятия с бухгалтерией и с внешними организациями. От качества контроля за выполнением четко определенных обязанностей и распределения таким образом ответственности сотрудников зависят оперативность отслеживания этапов выполнения сделки и минимизация части рисков, обусловленных человеческим фактором;
- внутреннего контроля активов, обеспечения их сохранности. Наличие контроля за сохранностью импортных материальных ценностей на всех этапах продвижения товара, а также при его хранении подтверждает действенность и эффективность системы внутреннего контроля, но при этом необходимо учитывать, что количественный контроль должен сопровождаться качественной оценкой имеющихся активов. В противном случае ставится под сомнение реальная стоимость активов. На этом же этапе целесообразно оценить средства контроля в отношении компьютерных файлов;
- кадровой политики. Высокий уровень квалификации персонала, компетенция с учетом требований занимаемых должностей позволяют сделать вывод о несущественности человеческого фактора риска при оформлении импортных операций.
Проведение изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля должно осуществляться в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом.
Поскольку мнение аудитора об организации системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контроля является основанием для планирования степени детальности и выборочное проведения аудиторских процедур, то, соответственно, отсутствие документирования или ненадлежащее документирование выявленных особенностей систем, а также результатов их изучения и оценки может служить показателем низкого качества аудиторских услуг.
Наиболее приемлемыми видами документирования информации о состоянии систем бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля являются вопросники.
Тесты средств контроля выполняются в целях получения аудиторских доказательств относительно эффективности:
- структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, т.е. того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений;
- средств внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода. |
обратная связь
