Общий план аудита расчетов с покупателями и заказчиками
Проверяемая организация ООО «ТЭК-ОЙЛ Столица»
Количество человеко-часов с 01.02 по 03.02.2009
Руководитель аудиторской группы Иванов С.А.
Состав аудиторской группы Базранова Т.Г., Иванов С.А.
Планируемый аудиторский риск 0,06 %
Уровень существенности 6,44 тыс. руб.
В соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (в ред. ФЗ от от 30.12.2008 N 307-ФЗ) и Правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» (утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696 (в ред. Постановления Правительства РФ от от 19.11.2008 N 863)) целью аудита основных средств является установление соответствия применяемой в организации методики учета, налогообложения операций по движению основных средств нормативным актам, действующим в Российской Федерации.
Для достижения цели аудитору необходимо:
- оценить систему внутреннего контроля (СВК) организации - клиента;
- определить методы проверки;
- разработать программу аудиторских процедур по существу.
Аудитору в ходе проверки необходима убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого организация. В этом может способствовать СВК.
При оценке эффективности и надежности СВК в целом аудиторская организация обязана использовать не менее трёх уровней: высокий, средний и низкий.
Изучение и оценка особенностей систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации должны обязательно документироваться. Для этого используют тестовые процедуры. Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики изучения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Мнение аудитора об организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля является основанием для планирования дальнейших аудиторских процедур.
Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности:
- учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета;
- организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку отчетности;
- организация документооборота;
- порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета;
- роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовке отчетности;
- средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.
Система внутреннего контроля должна включать в себя:
- систему бухгалтерского учета;
- стиль и основные принципы управления организация;
- его организационную структуру;
- распределение ответственности и полномочий;
- порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;
- отдельные средства контроля.
Аудитор оценивает СВК организации в три этапа:
1-ый этап – общее знакомство с СВК;
2-ый этап – первичная оценка надежности СВК;
3-ий этап – проверка эффективности СВК.
Аудиторской организации в начале работы следует получить общее представление о специфике деятельности и системе бухгалтерского учета.
Для изучения системы бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками аудитор изучает положения учетной политики, принятой в ООО «ТЭК-ОЙЛ Столица» (приложение 1).
По итогам общего знакомства аудитор принимает решение, может ли он полагаться в своей работе на СВК ООО «ТЭК-ОЙЛ Столица», а потому необходимо осуществить оценку надежности системы внутреннего контроля.
Для оценки системы (состояния) бухгалтерского учета и внутреннего контроля исследуемой организации применено тестирование, перечень вопросов которого приводится в таблице 3.
Таблица 3
Тест внутреннего контроля: Состояние учета расчетов с покупателями и заказчиками организации ООО «ТЭК-ОЙЛ Столица»
Содержание
Ответы Примечание
да нет
1 2 3 4
1. Имеется ли приказ о создании комиссии по приемке и списанию товаров +
2. Определены ли сроки проведения инвентаризации товаров в приказе по учетной политике +
3. Проведена инвентаризация в установленные сроки _
4. Когда была проведена последняя инвентаризация + 30.11.2008 г.
5. Отражены ли результаты инвентаризации в учете +
6. Отражаются ли в документах поступление товаров +
7. Заключены ли договоры о полной материальной ответственности с лицами, ответственными за сохранность ОС +
8. Использует ли организация унифицированные формы первичных документов +
9. Разработан ли график документооборота по учету товаров _
10. Осуществляет ли главный бухгалтер контроль за соблюдением графика документооборота расчетов с покупателями и заказчиками _
11. Застрахованы ли объекты основных средств на случай пожара, стихийных бедствий +
12. Произведена ли классификация товаров +
13. Разработан ли кодификатор запасов _
14. Имеются ли инвентарные карточки на бумажном носителе _
15. Сверяются ли данные аналитического учета с регистрами синтетического учета _
16. Утверждаются ли документы на списание товаров руководителем +
17. Использует ли организация арендованные объекты +
18. Выбраны ли варианты начисления амортизации МПЗ +
19. Выбран ли вариант учета затрат на ремонт объектов МПЗ +
20. Имеет ли организация филиалы, выделенные на отдельные балансы _
Если количество заданных вопросов принять за 100%, то 14 положительных ответов из них составит: 14/21*100% = 66,7 % .
Зная количество ответов, характеризующих уровень организации контроля в процентах, с помощью специальной таблицы 3 можно дать оценку состояния внутреннего контроля.
Таблица 3
Оценка состояния внутреннего контроля расчетов с покупателями и заказчиками в ООО «ТЭК-ОЙЛ Столица»
Количество ответов, характеризующих уровень организации контроля, в % Оценка состояния внутреннего контроля
менее 70 низкий уровень
от 70 до 90 средний уровень
свыше 90 высокий уровень
66.7% положительных ответов находится в диапазоне «менее 70», которому соответствует низкий уровень состояния внутреннего контроля.
Следовательно, система учета расчетов с покупателями и заказчиками и внутреннего контроля ООО «ТЭК-ОЙЛ Столица» показала, что её состояние находится на низком уровне, но очень близко к среднему.
Существенность (применительно к установлению достоверной бухгалтерской отчетности) – это вероятность того, что применяемые аудиторские и иные, в том числе юридические, экспертные и т.д., процедуры позволяют определить наличие ошибок в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями.
Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы.
Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.
Для оценки существенности аудитор должен иметь представление о возможных пользователях информации и возможных решениях, которые могут приниматься на ее основе, с тем, чтобы определить соотношение неправильности отчета и принятия этих решений.
Существуют два основных метода оценки уровня существенности и аудиторского риска: оценочный и расчетный.
Оценочный метод заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют уровень существенности и аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний и низкий. Расчетный метод предполагает количественный расчет величины уровня существенности и аудиторского риска. Указанные методы аудиторы используют в планировании аудита.
Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности и приемлемый аудиторский риск. Рассмотрим порядок определения уровня существенности.
Уровень существенности рассчитывают следующим образом. По итогам финансового года в непроверяемом экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяют финансовые показатели, перечисленные в графе 1 таблицы 4. Их значение может быть занесено в графу 2 той же таблицы в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность (тыс. руб.). От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в графе 3 таблицы, и результат заносится в графу 4.
Рассчитаем уровень существенности на примере системы базовых показателей ООО «ТЭК-ОЙЛ Столица», используя таблицу 4.
Таблица 4
Нахождение уровня существенности
Значение базового показателя, тыс. руб. Критерии, % Значение, применяемое для нахождения уровня
существенности, тыс. руб.
1 2 3 4
Прибыль до налогообложения 3303 5 165,15
Выручка от продаж 58257 2 1165,14
Капитал и резервы 16004 5 800,2
Сумма активов 52699 2 1053,98
Среднее арифметическое из показателей в графе 4 будет составлять 796,12 тыс. руб. Так как первое значение значительно отличается от среднего показателя, то мы принимаем решение не использовать его для дальнейшего усреднения. Находим среднюю величину: (1165,14+800,2+1053,98)/3 = 1006,44 тыс. руб.
Получившееся значение можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления его значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Округляем полученную величину до 1000 тыс. руб. ((1006,44 - 1000) / 100*100% = 0,06 < 20%). Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который будет использовать аудитор в своей работе.
Уровень существенности конкретного объекта аудита определяется как произведение общего уровня существенности на долю выбранного объекта аудита в структуре баланса. В нашем примере доля внеоборотных активов в структуре баланса составляет 48,3%, а, следовательно, уровень существенности при аудите внеоборотных активов составит 500 тыс. руб.*48,3% = 241,5 тыс.руб.
Аудиторский риск – это риск выражения аудитором ошибочного мнения в случае, когда финансовая отчетность содержит существенные искажения.
Аудиторский риск состоит из трех компонентов: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения. При оценке рисков необходимо использовать не менее трех градаций: высокий, средний и низкий.
Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета искажениям, которые могут быть существенными при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Для проведения оценки НОР аудитор полагается на свое профессиональное суждение для того, чтобы учесть следующие факторы:
- специфические особенности деятельности организация;
- опыт и квалификацию бухгалтерского персонала;
- возможность контроля за деятельностью субъекта со стороны собственника.
В ООО «ТЭК-ОЙЛ Столица» неотъемлемый риск увязан с оценкой системы бухгалтерского учета «низкий»
Риск средств контроля означает риск того, что искажения, которые могут иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета, и быть существенными, не будут своевременно предотвращены или обнаружены и исправлены с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Чем эффективнее система бухгалтерского учета, тем ниже фактор его риска. Для оценки риск средств контроля аудитор применяет специальную аудиторскую процедуру – тестирование. Между риском средств контроля и информационной базой аудита существует прямая зависимость: если неотъемлемый риск принят аудитором эффективным, то объемы информации для тестирования могут быть уменьшены.
Оценка средств контроля должна быть увязана с оценкой системы внутреннего контроля. Для нашего примера, как видно из раздела 3.1 главы 3 оценка имеет значение «низкий уровень».
Риск необнаружения означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажения остатков средств по остаткам бухгалтерского учета. Этот показатель качества работы аудитора в большей мере зависит от его уровня квалификации и стажа работы, нежели от специфичности деятельности клиента. Риск необнаружения – это риск, который аудитор хочет определить на тот случай, если он не сумеет найти ошибки и пропуски во внешней отчетности аудируемого лица. Между риском необнаружения и информационной базой аудита существует обратная зависимость: уменьшение риска необнаружения приводит к необходимости увеличения объемов данных для тестирования, т.е. если аудитор хочет быть уверен в своей работе, он устанавливает низкую величину риска необнаружения и привлекает большие объемы разнообразной информации о клиенте для проверки. Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией неотъемлемый риск и риск средств контроля: высокие значения неотъемлемого риска и риска средства контроля обязывают аудитора снизить величину риска необнаружения, чтобы свести аудиторский риск до приемлемого значения, низкие значения неотъемлемый риск и риск средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения.
Проверка расчетов с покупателями и заказчиками в части общей последовательности, оценки реальности сальдо и методических приемов аналогична проверке расчетов с поставщиками и подрядчиками.
Оценив состояние учета, контроля и реальность сальдо счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", аудитор проверяет достоверность учета операций по расчетам с покупателями и заказчиками. Важность проверки оборотов по этому счету обуславливается формированием информации по важнейшему показателю деятельности организации - выручке от продажи товаров, продукции, работ и услуг.
При проверке операций по расчетам с покупателями и заказчиками устанавливают тождество данных регистра по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"с Главной книгой и взаимосвязанными регистрами. Записи по дебету счета 62 сверяются с записями по кредиту счетов 46, 47, 48, 60, 68, 80, 83.
Если законом или договором купли-продажи не предусмотрен особый порядок перехода права собственности на товар, то по общему правилу право собственности переходит от поставщика к покупателю в момент отгрузки товаров и отражается записью Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)" независимо от того, какой порядок учета выручки принят для целей налогообложения - "по оплате" или "по отгрузке". Сопоставлением дат отгрузки по первичному документу и регистру счета 62 контролируется своевременность отражения операций.
Если договором предусмотрен особый порядок перехода права собственности на товар, то право собственности на отгруженные ценности может переходить не в момент их отгрузки, а в момент оплаты. В этом случае важно, чтобы задолженность покупателей за отгруженные и реализованные товары была отражена той же записью, но на момент оплаты. Особенно нужно это при расчетах с покупателями в иностранной валюте и при расчетах в условных единицах, так как в зависимости от даты отражения операции определяется курс валюты, а, следовательно, общая задолженность, курсовые и суммовые разницы.
Аудитору следует учитывать, что выручку от реализации продукции или товаров по договору мены следует отразить в бухгалтерском учете (Д-т сч.62, К-т сч.46, 47, 48) одновременно после исполнения обязательств передачи соответствующих товаров обеими сторонами (п.3.1 приказа Минфина России от 12.11.96 N 97).
Если в расчетах с покупателями используются условные единицы, контролируется правильность отражения суммовых разниц, которые в соответствии с п.5.6, 6.6 ПБУ 9/99 признаются доходами от обычных видов деятельности и учитываются в составе выручки на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".
При проверке документальной обоснованности операций устанавливается соответствие формирования цены товара (продукции, работ, услуг) условиям договора, а также правильность сумм НДС и других элементов счетов, предъявляемых покупателям. Полнота и своевременность оплаты счетов покупателями устанавливается путем взаимной сверки данных корреспондирующих счетов 50, 51, 52, 64 и прослеживания записей в регистрах аналитического учета.
Аудитор выясняет своевременность и полноту отражения полученных авансов и НДС по ним, а также обоснованность зачета авансов и восстановления НДС.
При расчетах векселями обращается внимание на соблюдение требований плана счетов о ведении учета на отдельном субсчете 62-3 "Векселя полученные"и построении аналитического учета задолженностей покупателей, обеспеченных векселями:
срок оплаты которых не наступил;
учтенными (дисконтированными) в банках;
по которым денежные средства не поступили в срок.
Проверяется правильность отражения вексельных процентов по полученным векселям и НДС, обязательство по уплате которых возникает при поступлении денежных средств (товаров, зачете встречного требования) по векселю.
В ходе проверки анализируются факты просроченной дебиторской задолженности покупателей с установлением истребованной и неистребованной задолженности. По фактам списания дебиторской задолженности аудитор выясняет обоснованность и правильность отражения. Суммы неистребованной кредитором задолженности подлежат списанию по истечении 4 месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров - как безнадежная дебиторская задолженность - на убытки предприятия, за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел.
Аудитор проверяет наличие доказательств фактов истребования дебиторской задолженности (предъявление иска в арбитражный суд не позднее 4 месяцев с момента отпуска товаров, работ, услуг, документы об оплате госпошлины, признание должника банкротом, постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела и т. п.).
Истребованная дебиторская задолженность может числиться на балансе до истечения срока исковой давности - 3 года (ст.196 ГК РФ).
При проверке списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, нереальных для взыскания, аудитор устанавливает соблюдение требований п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а именно:
- правильность исчисления срока исковой давности. В соответствии со ст.200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании этого срока;
- списание должно производиться по каждому обязательству;
- наличие акта о проведении инвентаризации задолженности;
- наличие письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации;
- списание за счет резерва сомнительных долгов (Д-т сч.82 "Оценочные резервы", К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") либо на финансовые результаты (Д-т сч.80 "Прибыли и убытки", К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), если резерв не создавался;
- ведение учета на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение 5 лет.
По фактам списания неистребованной дебиторской задолженности покупателей в связи с истечением предельного срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные товары (работы, услуги) проверяется правильность определения налогооблагаемой прибыли. Сумма списания такой задолженности не уменьшает финансового результата, учитываемого при налогообложении прибыли.
Процедуры проверки состояния дебиторской задолженности и ее списания пересекаются с проверкой правильности образования и использования резерва по сомнительным долгам. Проверка обоснованности использования резерва по сомнительным долгам рассматривается при проверке списания дебиторской задолженности.
Программа аудиторской проверки операций с покупателями и заказчиками в ООО «ТЭК-ОЙЛ Столица» приведена в таблице 5.
Таблица 5
Программа аудиторской проверки операций с основными средствами ООО «ТЭК-ОЙЛ Столица»
Проверяемая организация ООО «ТЭК-ОЙЛ Столица»
Период аудита 01.02.2009-03.02.2009
Количество человеко-часов 112 ч/ч
Аудитор Иванов В.В.
Планируемый аудиторский риск средний
Планируемый уровень существенности 1006,44 тыс. руб.
№
п/п Перечень аудиторских процедур Период проведения Ф.И.О. аудитора, Используемые документы Характер проверки
1 2 3 4 5 6
1 Ознакомление с организационной структурой 01.02.09 Иванов В.В. Сплошной
2 Ознакомление с учетной политикой организации. 01.02.09 Иванов В.В. Сплошной
3 Оценка сохранности и проверка документов по расчетам с покупателями и закзачиками 01.02.09 Иванов В.В. Сплошной
4 Проверка договоров о материальной ответственности. 01.02.09 Иванов В.В. Сплошной
5 Проверка соответствия данных инвентаризации за 2008 год данным бухгалтерского учета. 01.02.09 Иванов В.В. РД 1 Выборочный
6 Проверка документального оформления поступления товаров, прав. отражения в бухучете. 01.02.09 Иванов В.В. РД 2,
РД 3 Выборочный
7 Проверка формирования документов по расчетам с покупателями и заказчиками 01.02.09 Иванов В.В. РД 2,
РД 3 Выборочный
8 Проверка операций по списанию объектов МПЗ 01.02.09 Иванов В.В. Выборочный
9 Проверка операций по начислению амортизации. 01.02.09 Иванов В.В. Выборочный
10 Письменная информация аудитора руководству 01.02.09 Иванов В.В. РД 5
После разработки плана и программы аудиторских процедур аудитор приступает к выполнению поставленных задач. |
обратная связь
