Налог на добавленную стоимость (НДС) распространен во многих странах мира. Сходным образом осуществляется правовое регулирование отношений, связанных с установлением и взиманием этого налога.
Применение положений Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) о налоге на добавленную стоимость, как правило, вызывает наибольшую трудность на практике. Многочисленные вопросы возникают как у налогоплательщиков, так и у правоприменителей, встречаются расхождения между разъяснениями налоговых и финансовых органов, арбитражными судами.
Детализированное и, на первый взгляд, запутанное регулирование в сфере НДС не является произволом законодателя. Целью главы 21 НК РФ является наиболее полное и последовательное воплощение следующих принципов:
1) налог в итоге уплачивается за счет средств конечного покупателя, приобретающего товары, работы и услуги для целей потребления на территории Российской Федерации;
2) организации и предприниматели, реализующие товары, работы, услуги или передающие имущественные права, перечисляют в бюджет налог в части, соответствующей увеличению ими стоимости товара ("добавленной стоимости");
3) по соображениям юридической логики, экономической целесообразности, стимулирования социально полезной деятельности, необходимости защиты экономически более слабых налогоплательщиков предоставляются разнообразные налоговые освобождения и преимущества;
4) достигается справедливый баланс между публичным интересом, заключающимся в обеспечении своевременной и полной уплаты налога, пресечении уклонения от уплаты налога и иных злоупотреблений, и интересами добросовестных налогоплательщиков;
5) в целях защиты российских экспортеров и импортеров, стабилизации международного оборота товаров, работ и услуг осуществляется гармонизация правового регулирования в сфере НДС разных государств.
Рассмотрим смысл указанных принципов и особенности НДС, обусловленные ими.
1. НДС относят к числу налогов с потребления. Это значит, что объем налога, перечисляемого в бюджет, определяется объемом потребления на территории Российской Федерации товаров, работ и услуг. Поэтому если организация не реализует товары, работы и услуги, а передает их для собственного потребления, то такая передача также облагается налогом (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Товары, работы и услуги считаются переданными для потребления, если организация не может отнести их использование на затраты для целей исчисления налога на прибыль организаций.
НДС является косвенным налогом. Продавец товаров, лицо, выполняющее работы или оказывающее услуги, предъявляет покупателю вместе с ценой соответствующую сумму налога, которая исчисляется как соответствующая ставке налога процентная доля цены товара (работы, услуги). Причем при реализации товаров, работ и услуг населению сумма налога может специально не выделяться в ценниках, кассовых чеках, квитанциях, а просто включаться в цену (ст. 168 НК РФ). Полученную от покупателя сумму налога, уменьшенную на установленные налоговые вычеты, налогоплательщик обязан перечислить в бюджет.
В этом смысле можно говорить, что НДС уплачивается в бюджет за счет покупателя. Однако, с экономической точки зрения, бремя уплаты налога в определенной мере несет сам налогоплательщик. Цена, по которой товары, работы и услуги реализуются конечным покупателям, складывается в результате действия таких факторов, как законы рынка и государственное регулирование цен. Она не зависит от того, включается ли в нее цена налога или нет. Лица, освобожденные от уплаты НДС, реализуют товары, работы и услуги по тем же ценам, что и плательщики НДС. Но если первые не обязаны перечислять налог в бюджет, то вторые, получая такую же выручку, часть ее уплачивают в виде налога.
Тот факт, что НДС считается уплаченным за счет покупателя, имеет определенные последствия.
Во-первых, может возникнуть ситуация, когда перечислить НДС в бюджет обязано лицо, не являющееся ни налогоплательщиком, ни налоговым агентом. Так, если при реализации товаров, работ, услуг любое лицо, не признаваемое налогоплательщиком, выставит покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, то соответствующая сумма налога подлежит перечислению в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ). Связано такое регулирование с тем, что счет-фактура является основанием для принятия предъявленной суммы налога к вычету. Законодатель хотел избежать ситуации, когда лица, не являющиеся налогоплательщиками, выставляют счета-фактуры, позволяющие покупателю принять предъявленную сумму налога к вычету, а сами при этом налог в бюджет не перечисляют. Положение закона явно направлено на облегчение работы налоговых органов и повышение собираемости налога. Однако оно чрезмерно ущемляет интересы лица, выставившего счет-фактуру. Предъявить покупателю налог возможно и по ошибке. И если покупатель не является налогоплательщиком, то правом на вычет он воспользоваться не сможет. В этом случае будет иметь место неосновательное обогащение казны. Рассматриваемое положение НК РФ можно применять только при условии, если счета-фактуры могут стать основанием для принятия налога к вычету, то есть по форме соответствуют требованиям, указанным в статье 169 НК РФ.
Во-вторых, излишне уплаченные суммы налога (в том числе по ошибке или на основании незаконных требований налоговых органов) не могут быть возвращены налогоплательщику, если он не представит доказательства, что он возвратил эти суммы покупателям. По мнению арбитражных судов, а также Конституционного Суда Российской Федерации, возврат таких сумм налогоплательщику означал бы его неосновательное обогащение за счет покупателей (см. Определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 317-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "ЛУКОЙЛ - Западная Сибирь" на нарушение конституционных прав и свобод положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 21 и пункта 1 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации"). Такая позиция представляется спорной. Институт неосновательного обогащения относится к гражданскому праву, взаимоотношения между налогоплательщиком и его покупателями не должны влиять на его права и обязанности в налоговых правоотношениях, тем более что налоговое законодательство также не предусматривает изъятий из права налогоплательщика на возврат налога. Право налогоплательщика на возврат излишне уплаченных сумм НДС подтвердил и Европейский Суд по правам человека (см. Постановление Европейского Суда по правам человека по делу АО "Данжвиль" против Франции от 16 апреля 2002 г.).
Назвав рассматриваемый налог в соответствии с принятой терминологией налогом на добавленную стоимость, законодатель не раскрыл понятия добавленной стоимости. В соответствии со статьей 38 НК РФ, каждый налог должен иметь свой самостоятельный объект налогообложения. Но среди предусмотренных там видов объектов налогообложения "добавленной стоимости" нет. Действительно, в силу статьи 146 НК РФ, НДС имеет другие объекты налогообложения.
Добавленная стоимость - это не объект налогообложения, а экономическая суть налога с точки зрения налогоплательщика. В современной экономике трудно представить себе товар (работу, услугу), которая произведена силами исключительно одного налогоплательщика. Обычно для производственных целей у других лиц закупается оборудование и мебель, материалы, приобретаются или арендуются помещения, приобретается электроэнергия, другие коммунальные услуги, услуги связи, консультационные услуги, заказываются ремонтные, строительные и иные работы.
Таким образом, стоимость реализуемого товара (работы, услуги) обычно состоит из трех элементов: а) стоимости приобретенных у третьих лиц товаров, работ, услуг (для целей производства или перепродажи); б) собственных затрат налогоплательщика (оплата труда сотрудников, налоги и сборы, отчисления на социальные нужды и др.); в) прибыли налогоплательщика от реализации. Совокупность собственных затрат и прибыли - это и есть вклад налогоплательщика в стоимость реализуемого товара (работы, услуги), то есть стоимость, добавленная к стоимости исходных товаров, работ и услуг.
Чтобы обеспечить равенство налогоплательщиков и экономическую обоснованность налогообложения, законодатель не стал сосредоточивать обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет только на организациях и индивидуальных предпринимателях, реализующих товары, работы и услуги конечным потребителям. Иначе добывающие отрасли, тяжелая промышленность, оптовая торговля и др. получили бы необоснованное преимущество. Именно поэтому введена система налогообложения, при которой каждая организация (индивидуальный предприниматель) уплачивает налог только с добавленной ею стоимости. Уплата налога носит, таким образом, ступенчатый характер.
Механизм взимания налога состоит в следующем. Налогоплательщик имеет покупателей товаров, заказчиков работ и услуг (далее - покупатели), а также поставщиков товаров, подрядчиков, исполнителей услуг (далее - поставщики). Реализуя товары, работы и услуги покупателю, налогоплательщик предъявляет ему сумму налога, исчисленную со всей стоимости реализованных товаров, работ и услуг. Приобретая товары, работы и услуги у поставщиков, он одновременно уплачивает им сумму налога со всей стоимости этих товаров, работ и услуг. А разницу между суммой налога, полученной от покупателя, и суммой налога, уплаченной поставщикам, налогоплательщик обязан перечислить в бюджет (ст. 173 НК РФ). Это и будет сумма налога с добавленной стоимости, то есть с той части стоимости товаров (работ, услуг), которая соответствует собственным затратам и прибыли налогоплательщика.
Из совокупности рассмотренных принципов следует, что если сумма налога, предъявленная налогоплательщику поставщиками, превысит сумму налога, выставленную налогоплательщиком покупателям, то соответствующая разница подлежит возмещению из бюджета (ст. 176 НК РФ). Такая ситуация может возникнуть, например, при убыточной деятельности налогоплательщика, а также если реализация им товаров (работ, услуг) облагается налогом по меньшей ставке, чем реализация товаров (работ, услуг), которые он приобретает. В частности, право на возмещение налога возникает при продаже купленных (произведенных) товаров на экспорт и при оказании сопутствующих услуг.
Такое регулирование обусловлено тем, что, несмотря на механизм взимания, НДС должен оставаться налогом с потребления на территории Российской Федерации. Государство не ставит перед собой цели перекладывать бремя уплаты налога на лиц, приобретающих товары, работы и услуги для осуществления предпринимательской деятельности.
3. Налоговый кодекс не содержит понятия "налоговой льготы" применительно к налогу на добавленную стоимость. Однако он предусматривает целый ряд освобождений и разнообразных преимуществ, которые можно объединить общим термином "льгота". Рассмотреть эти освобождения и преимущества целесообразно по уровням: на уровне налогоплательщиков, на уровне элементов налогового обязательства (объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка, порядок исчисления и уплаты налога, налоговый период).
На уровне налогоплательщиков закон предусматривает:
а) круг лиц, не признаваемых налогоплательщиками (ст.ст. 346.1, 346.11, 346.26 НК РФ) и
б) возможность применения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ).
На уровне объекта налогообложения выделяются операции, которые:
а) не считаются объектом налогообложения, в том числе:
- не признаваемые реализацией (п. 2 ст. 39 НК РФ),
- не признаваемые объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ),
- местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (ст.ст. 147, 148 НК РФ);
б) освобождаемые от налогообложения (ст. 149 НК РФ)
- на основе взаимности с иностранным государством (п. 1 ст. 149 НК РФ),
- безусловно (п. 2 ст. 149 НК РФ),
- если налогоплательщик не откажется от права на освобождение (п. 3 ст. 149 НК РФ).
На уровне налоговой базы законодатель предоставляет преимущества, позволяя исключать из налоговой базы определенные затраты, при производстве которых НДС не мог быть принят к вычету (пп. 3 и 4 ст. 154 НК РФ).
На уровне налоговой ставки предусматриваются преимущества при реализации отдельных категорий товаров, работ и услуг: устанавливаются пониженные ставки налога 0% и 10%.
Освобождение от налогообложения налогоплательщиков или отдельных операций необходимо отграничить от преимуществ, предоставляемых при определении налоговой базы и при применении налоговой ставки. Основное практическое различие состоит в том, что операции, для которых предусмотрены льготная ставка налога или льготный порядок определения налоговой базы, все же остаются операциями, облагаемыми НДС. А это значит, что налогоплательщик, осуществляющий эти операции, вправе принять к вычету суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками (по товарам, работам и услугам, приобретенным для коммерческих целей).
Применение освобождения от уплаты НДС сопряжено с особыми правовыми последствиями. Так, налогоплательщик не вправе принимать к вычету суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками. Если он осуществляет одновременно операции, подлежащие и не подлежащие налогообложению, то он должен вести раздельный учет таких операций, чтобы не допустить неправомерного принятия предъявленных ему сумм налога к вычету. Ранее принятые к вычету суммы по товарам, работам и услугам, использованным для осуществления операций, не облагаемых налогом, подлежат восстановлению (ст. 170 НК РФ).
Сравним для примера налогообложение экспорта товаров и оказания услуг, местом реализации которых не признается Российская Федерация (ст. 148 НК РФ). При реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, применяется налоговая ставка 0% (ст. 164 НК РФ). Иными словами, реализация экспортированных товаров - операция, подлежащая налогообложению. Следовательно, экспортер вправе принять к вычету суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками при приобретении этих товаров (оборудования, материалов, работ, услуг, необходимых для производства и продажи этих товаров).
Напротив, выполнение работ и оказание услуг, местом реализации которых не считается территория Российской Федерации, не являются операциями, подлежащими налогообложению. Поэтому налогоплательщик обязан вести отдельный учет таких операций. Он не вправе принимать суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров, работ и услуг, использованных им в его производственной деятельности, к вычету.
Необходимо учитывать, что налогообложение налогом на добавленную стоимость не всегда является дополнительным бременем для налогоплательщика. Напротив, возможны ситуации, когда предъявленные налогоплательщику суммы налога превысят те суммы налога, которые он предъявит своим покупателям. Поэтому иногда выгоднее выполнять обязанности плательщика НДС. Налоговый кодекс позволяет организациям и индивидуальным предпринимателям сделать выбор: перейти или не перейти на упрощенную систему налогообложения (глава 26.2 НК РФ), использовать или не использовать право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, отказаться или не отказаться от освобождения операций от налогообложения. Для того чтобы сделать правильный выбор, нужно провести налоговое планирование.
4. Возможность возврата налога из бюджета, а также разветвленная система налоговых освобождений и преимуществ таит в себе опасность злоупотребления недобросовестным налогоплательщиком своими правами, нанесения ущерба казне. Это обусловлено также тем, что налогообложение осуществляется преимущественно на основе данных, полученных от самого налогоплательщика.
Основной особенностью взимания налога на добавленную стоимость, обусловленной необходимостью защиты интересов государства, является установление системы налоговых вычетов. Смысл этой системы состоит в том, что налогоплательщик исчисляет налог со всей цены реализованной продукции (работ, услуг), а не только с "добавленной" стоимости. Исчисленную сумму налога он вправе уменьшить на суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками, и на некоторые другие суммы - налоговые вычеты (ст. 171 НК РФ). То есть в отличие от прямых налогов уменьшение налога происходит не на этапе определения налоговой базы, а уже после исчисления налога. Для применения вычета необходимо специальное документальное обоснование. Кроме того, во многих случаях возможность применения вычетов отсрочена во времени.
Еще одной гарантией фискальных интересов явилось правило об исчислении налога с сумм полученной предоплаты, введенное с 1 января 2006 г. Если налогоплательщик получает полную или частичную предоплату за подлежащие реализации товары, работы и услуги, то он определяет налоговую базу дважды: вначале при получении предоплаты - с суммы предоплаты, а затем при отгрузке - со всей цены отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (пп. 1, 14 ст. 167 НК РФ). Определяя налоговую базу второй раз, он может принять сумму налога, исчисленную с предоплаты, к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).
В то же время законодатель, чтобы гарантировать интересы добросовестных налогоплательщиков, облегчил с 1 января 2006 г. применение налоговых вычетов. Теперь для принятия к вычету сумм налога, предъявленных поставщиками и подрядчиками, не требуется предоставлять доказательств фактической уплаты поставщику (подрядчику) этих сумм. Достаточно иметь первичные документы, подтверждающие факт передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг (акты, накладные), и надлежаще оформленные счета-фактуры. Отмененное правило было направлено против возможных злоупотреблений: у аффилированной организации можно было фиктивно приобретать товары, работы и услуги, не производя при этом реальных расчетов и, соответственно, не перечисляя налог в бюджет, но принимать предъявленный НДС к вычету.
Требования реальной уплаты НДС значительно затрудняло применение вычетов и порождало множество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, которые разрешались даже на уровне высших судебных инстанций - Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Конституционного Суда Российской Федерации. Устранив это требование, законодатель защитил фискальные интересы другими способами. В частности, как было отмечено, устранена возможность выбора налогоплательщиком момента определения налоговой базы: на момент отгрузки или на момент оплаты. В результате этого передача товара, выполнение работы или оказание услуги в любом случае непосредственно создает для налогоплательщика обязанность исчислить и уплатить налог независимо от факта оплаты.
Чтобы обеспечить поступление налога в бюджет, законодатель в ряде случаев возлагает обязанность перечислить налог не на продавца, а на покупателя. Во-первых, налогоплательщиками признаются лица, ввозящие товары на территорию России, то есть российские лица, имеющие право распоряжаться ввезенным товаром (п. 4 ст. 143 НК РФ, ст. 16 ТК РФ). Во-вторых, уплатить налог за иностранных налогоплательщиков, реализующих товары, работы и услуги на территории Российской Федерации, обязаны налоговые агенты - то есть российские лица, приобретающие указанные товары, работы и услуги (пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ). Такое регулирование связано с тем, что иностранные лица могут быть незнакомы с российским налоговым законодательством, а российские налоговые органы обладают в их отношении ограниченными полномочиями при осуществлении налогового контроля и принудительного взыскания налога.
5. НДС как косвенный налог взимается не только при осуществлении реализации товаров, работ и услуг на территории Российской Федерации, но и при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (импорт). Это обусловлено тем, что товары не должны иметь конкурентного преимущества перед другими товарами вследствие различий в стране происхождения. Поэтому при приобретении для производственных нужд или для перепродажи товаров покупатель должен уплатить НДС по одинаковой ставке независимо от того, ввез ли он эти товары или приобрел их на внутреннем рынке. Если бы налог уплачивался в стране происхождения, то лица, импортирующие товары из государства, в котором ставка налога наиболее низкая, оказались бы в наиболее благоприятном положении и имели бы возможность снизить цену товара.
Поскольку налог уплачивается в государстве, куда товар ввезен, то в стране происхождения налог уплачиваться не должен. Иначе имело бы место двойное налогообложение, и экспортно-импортные операции оказались бы экономически невыгодными. Поэтому при реализации товаров на экспорт применяется ставка 0%, а налог, предъявленный экспортеру на территории России при приобретении им необходимых для осуществления экспортных операций товаров, работ и услуг подлежит вычету и может быть возвращен из бюджета.
Как уже отмечалось, налог взимается при осуществлении операций по реализации товаров, работ и услуг на территории России. Для применения этого положения необходимо четко определить, когда товары считаются проданными, работы выполненными и услуги оказанными именно на территории Российской Федерации, а когда - нет. Такое же регулирование (взимание НДС при осуществлении операций на территории страны) применяется и в других государствах. Поэтому законодатель должен обеспечить, чтобы место реализации товаров, работ или услуг в разных государствах определялось одинаково. Иначе возможны ситуации, когда налог должен будет уплачиваться одновременно в двух и более государствах или не будет уплачиваться нигде. Это создаст для отдельных налогоплательщиков и государств необоснованные преимущества. Поэтому статьи 147 и 148 НК РФ сформулированы с учетом налогового законодательства зарубежных стран, во многом перекликаются с соответствующими нормами иностранных законов.
Таким образом, в основе правового регулирования налога на добавленную стоимость лежат четкие принципы. В соответствии с этими принципами НДС устанавливается главой 21 НК РФ, а также Таможенным кодексом Российской Федерации. При этом, согласно конституционным требованиям к налоговому законодательству, закон точно определяет состав налогоплательщиков, а также элементы налогового обязательства. Так, для правильного применения положений кодекса о налоге на добавленную стоимость, необходимо уяснить:
1) кто признается (не признается) плательщиком НДС, кто обязан исчислять налог и уплачивать его в бюджет, при каких условиях и в каком порядке возможно освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика;
2) какие операции являются (не являются) объектом налогообложения, в том числе какие операции для целей налогообложения не признаются совершенными на территории Российской Федерации, какие операции, признаваемые объектом налогообложения, освобождаются от налогообложения;
3) каким образом исчисляется налоговая база (стоимостная характеристика объекта налогообложения), какие суммы включаются и не включаются в нее, в том числе включается ли в нее сумма налога, в какой момент осуществляется определение налоговой базы;
4) какая ставка налога подлежит применению;
5) как и за какой период следует исчислять налог;
6) на применение каких налоговых вычетов имеет право налогоплательщик, в какой момент и на каком основании осуществляется применение налоговых вычетов;
7) в каких случаях необходимо учитывать предъявленные суммы налога в стоимости товаров, в каких случаях налог, правомерно принятый к вычету, подлежит восстановлению;
8) как определяется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), в каком порядке и в какие сроки производится уплата налога (возмещение налога), в какие сроки предоставляется налоговая отчетность. |
обратная связь
