Сложность и динамичность систем управления снабженческой деятельностью хозяйствующего субъекта предопределяют непрерывное совершенствование их теоретических и методологических основ. По нашему мнению, одним из основных инструментов этой работы является ведение управленческого анализа снабжения, что позволяет, как показывает опыт ведущих мировых и отечественных предприятий, гибко ориентировать стратегию данного вида хозяйственной деятельности в соответствии со складывающейся рыночной ситуацией, условиями внутрихозяйственного менеджмента и поставленными перед ним задачами. Согласно результатам проведенных нами исследований среди комплекса задач управленческого анализа снабжения центральной является задача оптимального структурирования ценовой политики в сфере закупок товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ) .
Рассматривая экономический аспект закупочного ценообразования, нельзя не отметить прямую связь этого вопроса с управлением затратами на обычную деятельность хозяйствующего субъекта. Ценовая (финансовая) составляющая затрат на закупку ТМЦ во многом влияет на окончательный результат реализации стратегии экономичности затрат, и прежде всего относящихся к классу прямых материальных. Известно, что эти затраты имеют значительный удельный вес в общем объеме затрат на обычную деятельность хозяйствующего субъекта и их динамика практически полностью зависит от уровня закупочных цен. Практика показывает, что в ряде хозяйствующих субъектов Нижнего Новгорода и Нижегородской области наблюдается устойчивая тенденция роста удельного веса прямых материальных затрат в первую очередь по причине нестабильности закупочных цен.
Стратегия обеспечения экономичности затрат предприятия, как нам представляется, должна включать комплекс мер, направленных на структурирование и качественную реализацию контрольно-учетной функции, реализуемой в рамках управленческого учета снабжения хозяйствующего субъекта. Наполнение этой функции новым содержанием позволит проводить политику планомерной и последовательной ликвидации узких мест в управлении затратами на закупку ТМЦ, направлять вектор использования административного ресурса предприятия в сторону снижения непродуктивного влияния ценового фактора на их уровень.
Одним из действенных средств ориентирования контрольно-учетной функции управленческого учета на потребности эффективности управления закупочным ценообразованием является внутренний аудит экономичности затрат на закупку ТМЦ. Методика его проведения зависит от установленного на предприятии регламента аудиторской деятельности в целом, принятого порядка и сложившихся традиций менеджмента.
Для осуществления бесперебойного процесса производства организации необходимо иметь в достаточном количестве различные производственные запасы .
Они, как и другие оборотные средства, при потреблении полностью переносят свою стоимость на создаваемую продукцию, поэтому у хозяйствующих субъектов возникает необходимость в приобретении сырья и материалов для обеспечения производственных процессов.
Материально-производственные запасы (МПЗ) - понятие, неотъемлемо присущее экономике в целом и требующее адекватного отражения в бухгалтерском учете, применения в целях налогообложения.
Принципы учета запасов установлены международным стандартом IAS 2 "Запасы".
Запасы - активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности или для производства товаров (услуг) для такой продажи, а также сырье и материалы, используемые в процессе производства. Запасы также включают недвижимость, предназначенную для перепродажи.
В соответствии со стандартом МСФО 2 запасы классифицируются следующим образом:
- товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи;
- готовая продукция, выпущенная компанией;
- незавершенная продукция, выпущенная компанией и включающая сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.
В соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
- предназначенные для продажи;
- используемые для управленческих нужд организации.
Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).
Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.
Общим является то, что понятие "Запасы" трактуется с точки зрения активов.
Заметим, что в соответствии со стандартом МСФО 2 "Запасы" в отличие от Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01), к материально-производственным запасам относится незавершенное производство и недвижимость, предназначенная для перепродажи.
В отличие от стандарта МСФО 2 ПБУ 5/01 не применяется в отношении активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации более чем 12 мес. или больше обычного операционного цикла.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.
Однако ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определяет, что амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, отвечающее следующим признакам: находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизированным имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.
Имущественные объекты сроком полезного использования свыше 12 мес. и стоимостью до 10 000 руб. за единицу включительно отражаются в налоговом учете как материальные расходы в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию.
Очевидно, что организации, будучи заинтересованными в совпадении в квалификации и стоимости объектов в бухгалтерском и налоговом учете, выберут в учетной политике для себя предел стоимости малоценных основных средств в сумме 10 000 руб. за единицу, совпадающий с налоговым учетом.
Фактическая стоимость включает в себя все затраты по приобретению и производству (conversion costs), а также все прочие затраты, произведенные при доведении запасов до текущего состояния и местонахождения. Невозмещаемые налоги и пошлины входят в фактическую стоимость, а предоставленные торговые скидки и возмещения уменьшают ее.
Исключение из общего порядка: фактическая стоимость запасов сельхозпродукции в соответствии со стандартом МСФО 41 определяется в момент ее сбора по справедливой стоимости за вычетом транспортных расходов (с признанием прибылей или убытков в стоимости продукции). В дальнейшем запасы сельхозпродукции на хранении и в переработке учитываются на общих основаниях по МСФО 2.
Учет по возможной чистой цене продаж предусматривает, что запасы, балансовая стоимость которых превышает возможную чистую цену, следует переоценивать до возможной цены продаж, уменьшенной на прямые ожидаемые расходы на сбыт продукции.
Как правило, переоценка (списание) проводится адресно по каждому наименованию запасов, допустимо также обоснованно группировать сходные товарные позиции.
Стандарт МСФО 2 предписывает оценку возможной цены реализации по завершении каждого отчетного периода.
Если возможная цена реализации запасов, уцененных в предыдущие периоды, выше их текущей балансовой стоимости, такие запасы дооцениваются в пределах фактической (исторической) стоимости.
Согласно ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, порядок определения которой зависит от источника их поступления в организацию (табл. 1).
Таблица 1. Порядок определения себестоимости МПЗ в зависимости от источника поступления в организацию
Источник
поступления МПЗ
в организацию Определение фактической себестоимости
Приобретение
за плату Сумма фактических затрат организации
на приобретение, за исключением налога
на добавленную стоимость и иных возмещаемых
налогов (кроме случаев, предусмотренных
законодательством Российской Федерации)
Изготовление
самой организацией Сумма фактических затрат, связанных
с производством данных запасов
Внесение в счет
вклада в уставный
(складочный)
капитал организации Исходя из их денежной оценки, согласованной
учредителями (участниками) организации, если
иное не предусмотрено законодательством
Российской Федерации
Получение организацией по договору дарения
или безвозмездно Текущая рыночная стоимость на дату принятия
к бухгалтерскому учету
Получение
в результате
выбытия основных
средств и другого
имущества Текущая рыночная стоимость на дату принятия
к бухгалтерскому учету
Получение
по договорам,
предусматривающим
исполнение
обязательств
(оплату)
неденежными
средствами Стоимость активов, переданных или подлежащих
передаче организацией, устанавливаемая исходя
из цены, по которой в сравнимых
обстоятельствах обычно организация определяет
стоимость аналогичных активов, а при
невозможности установить стоимость активов,
переданных или подлежащих передаче
организацией, исходя из цены, по которой
в сравнимых обстоятельствах приобретаются
аналогичные материально-производственные
запасы
Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся (п. 6 ПБУ 5/01):
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
- таможенные пошлины;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты на услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
- затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.
Согласно ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
Отметим, что ПБУ 5/01 предусматривает только снижение стоимости материально-производственных запасов, в то время как МСФО 2 предусматривает не только уценку, но и дооценку данного вида активов. По мнению авторов, в ПБУ 5/01 следует внести изменения, предусматривающие возможность проведения бухгалтерами дооценки материально-производственных запасов до их рыночной стоимости в соответствии с порядком, предусмотренным в ПБУ 6/01, в целях представления более достоверной информации заинтересованным пользователям.
При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из указанных ниже способов.
В соответствии со стандартом МСФО 2 стоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров (услуг), произведенных по особым заказам, исчисляется путем специфической идентификации (specific identification method). Этот метод является аналогичным методу оценки материально-производственных запасов по себестоимости каждой единицы, определенному в ПБУ 5/01 и НК РФ.
Прочие статьи запасов оцениваются (основной порядок) методом ФИФО (first in - first out) или средневзвешенной стоимости (weighted average cost). Средневзвешенная стоимость рассчитывается периодически или по поступлению каждой партии.
Метод LIFO в МСФО с 01.01.2006 отменен. В ПБУ 5/01 и НК РФ этот метод имеет место. |
обратная связь
