Счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее - материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.
Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), принимаются к бухгалтерскому учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение их, включая расходы по доставке, монтажу и установке.
Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Амортизация материальных ценностей, предоставляемых во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" обособленно.
Для учета выбытия (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) материальных ценностей, учитываемых на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", к нему может открываться субсчет "Выбытие материальных ценностей". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Аналитический учет по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.
Счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности"
корреспондирует со счетами:
по дебету по кредиту
08 Вложения во внеоборотные 01 Основные средства
активы 02 Амортизация основных
76 Расчеты с разными средств
дебиторами и кредиторами 76 Расчеты с разными
80 Уставный капитал дебиторами и кредиторами
80 Уставный капитал
91 Прочие доходы и расходы
94 Недостачи и потери от
порчи ценностей
99 Прибыли и убытки
Для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в материальные ценности, предоставляемые организацией за плату во временное пользование либо владение и пользование с целью получения дохода, Планом счетов и Инструкцией по его применению предназначен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Аналитический учет на счете 03 также следует вести по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей. Так как имущество, переданное в аренду, продолжает учитываться на балансе арендодателя, то и амортизационные отчисления начисляет арендодатель .
Доходные вложения в материальные ценности (строка 135 формы № 1 «Бухгалтерский баланс») . В данной строке отражается информация о вложениях организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее - материальные ценности), принадлежащие организации, но не используемые ею непосредственно для производства товаров и услуг и не предназначенные для этого, а предоставляемые за плату во временное владение и пользование (в том числе по договору финансовой аренды (лизинга), по договору проката) с целью получения дохода.
В бухгалтерском учете информация о доходных вложениях в материальные ценности отражается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
Доходные вложения в материальные ценности в балансе показываются по остаточной стоимости. Но необходимо в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывать информацию о принадлежащих активах в качестве основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности, а также данные о первоначальной (восстановительной) стоимости этих активов и начисленной амортизации.
Итак, показатель по строке 135 "Доходные вложения в материальные ценности" отражает величину остаточной стоимости активов, представляющих собой вложения организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, принадлежащие организации, но не используемые ею непосредственно для производства товаров и услуг и не предназначенные для этого, а предоставляемые за плату во временное владение и пользование (в том числе по договору финансовой аренды (лизинга), по договору проката) с целью получения дохода.
В разделе "Доходные вложения в материальные ценности" расшифровываются данные, отраженные в разд. 1 "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса (ф. N 1), по статье "Доходные вложения в материальные ценности". В разделе приводятся следующие сведения :
- имущество для передачи в лизинг;
- имущество, предоставляемое по договору проката;
- прочие;
- амортизация доходных вложений в материальные ценности.
Для его заполнения следует использовать данные аналитического учета к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Причем информация о стоимости имущества для передачи в лизинг заполняется лизингодателями, которые приобрели имущество для передачи его по договору лизинга. Имущество по договору проката отражается в форме отчетности, когда организация ведет деятельность, связанную со сдачей имущества по договору проката.
Согласно п. 5 ПБУ 6/01 в составе доходных вложений в материальные ценности отражаются основные средства, предназначенные исключительно для представления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода.
Таким образом, с 2006 г. основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", подлежат налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке .
Предмет лизинга облагается налогом на имущество только у лизингополучателя, если учитывается на его балансе, кстати, тогда сумма налога на имущество резко возрастает, и наоборот, предмет лизинга облагается налогом на имущество только у лизингодателя, если учитывается на его балансе. Аналогичная точка зрения приведена в Письме Минфина России от 19 ноября 2004 г. N 03-06-01-04/133.
Если обратиться к понятию "доходные вложения в материальные ценности", то единственное нормативное определение приведено в пояснениях к счету 03 Инструкции по применению Плана счетов :
"Счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее - материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.
...Аналитический учет по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей".
Иными словами, если организация намеревается извлекать доход из правообладания активами путем их передачи в аренду, то вложения в такие активы она должна признать доходными вложениями в материальные ценности.
Изменения, внесенные в п. 5 ПБУ 6/01 Приказом Минфина России N 147н и установившие, что в составе доходных вложений в материальные ценности учитываются только ценности, предназначенные исключительно для сдачи в аренду, узаконили сложившуюся практику учета, суть которой сводится к следующему.
Во-первых, в составе доходных вложений может учитываться только то имущество, в отношении которого на момент приобретения уже было известно, что оно будет использоваться для сдачи в аренду. Имущество, первоначально учтенное на счете основных средств, не может быть впоследствии переведено в состав доходных вложений в материальные ценности.
Во-вторых, если имущество приобретено для использования в производстве или в управлении, но время от времени сдается в аренду или используется и в производстве, и для предоставления во временное пользование, то такое имущество продолжает числиться на счете основных средств.
В-третьих, имущество, которое первоначально учтено в составе доходных вложений в материальные ценности и которое перестало использоваться организацией для сдачи в аренду, а используется для хозяйственной деятельности организации, организация обязана перевести на счет основных средств (п. 7 указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга).
Таким образом, предполагается порядок учета, который не допускает изменения намерений организации в отношении способа извлечения дохода из имеющегося актива, первоначально признанного в составе основных средств.
Авторам представляется, что вопрос об учете активов на счете основных средств или доходных вложений в имущество обсуждается не в той плоскости. Обсуждению подлежит вопрос не о том, когда надо учитывать активы на счете основных средств, а когда - в составе доходных вложений, а о том, зачем нужно вообще выделять в составе основных средств доходные вложения в материальные ценности.
Здесь возможно два подхода.
Первый подход связан с обособленным учетом имущества, доход от которого организация получает не в связи с его использованием в производстве, а путем передачи его в аренду, т.е. извлекает доход от правообладания активами.
Отражение активов в соответствующих разделах отчетности в зависимости от способа извлечения дохода служит формированию более достоверной отчетности, полезной для пользователя. В этом случае совершенно неважно, было подобное использование имущества запланировано изначально или возникло в связи с изменением намерений организации в отношении способа извлечения дохода из имеющихся активов.
При таком подходе в составе активов, определяемых как доходные вложения в материальные ценности, учитывается как имущество, приобретаемое специально для передачи в лизинг, внаем, в аренду, прокат, так и имущество, способ использования которого в целях извлечения дохода изменен организацией (имущество использовалось в производственных целях или целях управления, а теперь используется в качестве имущества, предоставляемого в аренду).
По статье (на счете) "Основные средства" учитываются как активы, специально приобретаемые для производственной деятельности, так и имущество, способ использования которого в целях извлечения дохода изменен организацией (имущество перестало предоставляться в аренду и стало использоваться в целях производства или управления).
Второй подход основан на выделении особого вида актива, который сочетает в себе материальную форму и финансовую составляющую. Речь идет о вложениях в объекты финансовой аренды (лизинга). Если рассмотреть схему финансового лизинга, то ее экономическая суть состоит в том, что лизингодатель кредитует лизингополучателя. Основной долг - стоимость предмета лизинга. Проценты по кредиту - вознаграждение лизингодателя. В этом случае на счете 03 учитывается не объект основного средства, а именно долгосрочные вложения как особая форма финансовых вложений. В составе доходных вложений при таком подходе не могут учитываться основные средства, время от времени сдаваемые в аренду. Однако выделение счета 03 только для лизинговых операций не позволит учесть на нем имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договорам, не являющимся лизинговыми. Кроме того, при таком подходе объект лизинга учитываться на балансе лизингодателя не должен.
Положение указаний N 15 об учете лизингового имущества у лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" не отвечает принципу приоритета экономического содержания над юридической формой.
Несмотря на то что право собственности на лизинговое имущество на протяжении срока финансовой аренды сохраняется за лизингодателем (юридическая форма), отражение результатов хозяйственных операций должно основываться на экономической сути для финансовой аренды, заключающейся в переносе всех существенных рисков и вознаграждений, связанных с владением актива, на лизингополучателя. Арендатор приобретает экономические выгоды от использования актива на протяжении большей части срока его экономической службы в обмен на принятие на себя обязательства уплатить за это право.
Таким образом, отражение лизингового имущества на балансе лизингодателя противоречит принципу приоритета содержания перед формой, закрепленному ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя. На балансе же лизингодателя учитывается финансовый актив, приносящий процентный доход. Такая позиция вполне согласуется с международными подходами к учету операций аренды. При этом налог на имущество у лизингодателя не может возникнуть по определению.
Представляется, что разработчики Закона о лизинге, а вслед за ними и Минфин России неверно истолковали нормы МСФО (IAS) 17 "Аренда". МСФО (IAS) 17 предлагает квалифицировать аренду исходя из условий договора и при выполнении определенных условий договора признавать аренду финансовой, что, как правило, ведет к передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя.
Закон о лизинге предлагает сторонам определять балансовую принадлежность предмета лизинга по договоренности, что приводит к многочисленным учетным проблемам. |
обратная связь
