При досрочном выкупе предмета лизинга в бухгалтерском учете лизингодателя в соответствии с Указаниями по учету лизинговых операций происходит раздельный учет доходов и расходов по одной сделке, что вряд ли правомерно с позиции методологии учета. Лизингодатель, с одной стороны, отражает по счету 90 «Продажи» поступления от досрочной оплаты лизинговых услуг, при этом, с другой стороны, убыток, образующийся в размере остаточной стоимости лизингового имущества, отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Для избежания подобного недоразумения рекомендуется разграничивать учет продажи предмета лизинга и продажи лизинговых услуг, что должно быть закреплено в учетной политике организации. Периодические платежи в течение действия договора следует рассматривать как выручку от продажи лизинговых услуг и отражать по кредиту счета 90 «Продажи», а сумму досрочно перечисленных лизинговых платежей - выкупную цену следует трактовать как выручку от продажи предмета лизинга и отражать по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
В налоговом учете добиться подобного разграничения можно, прописав соответствующее условие в договоре лизинга, согласно которому досрочно перечисленные лизинговые платежи являются выкупной стоимостью предмета лизинга и, соответственно, отражаются в составе доходов от реализации основного средства. Подобное разграничение позволяет существенно снизить налоговые платежи лизинговой организации и рационализировать налоговую политику лизингодателя.
В настоящее время многие проблемы участников лизинговой деятельности с налоговыми органами связаны с выкупной стоимостью предмета лизинга. Проблемы и споры вызваны отсутствием в Гражданском и Налоговом Кодексах определения понятия «выкупная стоимость» и с отсутствием в нормативных документах «порядка расчета выкупной стоимости».
Согласно пп.10 п.1 ст.264 НК РФ в составе прочих расходов лизингополучателя учитываются лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество. Несмотря на это, позиция налоговых органов сводится к тому, что лизингополучатель на основании п.5 ст.270 НК РФ не может принять для целей налогообложения прибыли выкупную стоимость, выплачиваемую в составе лизинговых платежей, а если в договоре не установлена выкупная стоимость, но предусмотрен переход права собственности, то и всю сумму лизинговых платежей.
Для избежания налоговых рисков и рационализации налоговой политики организации целесообразно предусмотреть в договоре лизинга условие о выкупной стоимости имущества в размере реальной стоимости имущества с учетом его морального и физического износа на дату выкупа и в обязательном порядке внести соответствующий пункт в договор лизинга.
В ситуации, когда договор лизинга был заключен ранее без выделения выкупной стоимости имущества, и право собственности на лизинговое имущество переходит после внесения лизингополучателем всех лизинговых платежей, рекомендуется подписать дополнительное соглашение к договору лизинга, в котором может быть выделена небольшая выкупная стоимость, либо предусмотрено, что последний (последние) лизинговый платеж является выкупной стоимостью.
По нашему мнению, может быть заключен и такой договор лизинга, в котором вообще не будет каких-либо упоминаний о выкупной стоимости и выкупных платежах. Вместо этого можно предусмотреть, что право собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю переходит на основании договора купли-продажи, который стороны обязуются заключить на следующий день после внесения лизингополучателем последнего лизингового платежа. Такой договор будет соответствовать Гражданскому Кодексу РФ и даст возможность лизингополучателю включать расходы по уплате лизинговых платежей в текущие расходы.
С осуществлением лизинговой деятельности действующее законодательство связывает такое налоговое преимущество, как возможность применения при амортизации предмета лизинга специального коэффициента не выше 3 к основной норме амортизации (ст.259 НК РФ).
Согласно п.19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», коэффициент не выше 3 может применяться при начислении амортизации лишь способом уменьшаемого остатка. Однако если предприятие решит применять этот метод в бухгалтерском учете, а в налоговом учете будет использовать, например, линейный метод также с коэффициентом ускорения 3, то это неизбежно приведет к расхождениям в учетах, но одновременно и к существенному снижению налоговых платежей.
Для сближения бухгалтерского и налогового учета, и одновременного снижения налоговых платежей рекомендуется применять в налоговом учете коэффициент ускорения не выше 3, позволяющий в течение срока действия договора лизинга полностью амортизировать лизинговое имущество, а в бухгалтерском – определять срок службы предмета лизинга исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, который равен сроку лизинга.
Спорным вопросом в лизинговой деятельности является вопрос применения другой налоговой льготы – амортизационной премии в отношении лизингового имущества, которое учтено на счете 03 как «доходные вложения в материальные ценности» на балансе лизингодателя.
Финансовое ведомство неоднократно в своих письмах (письма Минфина России от 29.03.2006 № 03-03-04/2/94, от 06.05.2006 № 03-03-04/2/132, от 27.04.2006 № 03-03-04/2/124) высказывало мнение, что лизингодатели не в праве использовать амортизационную премию. Аргументы финансистов сводятся к следующему:
- для учета основных средств предусмотрен счет 01 «Основные средства», а ценности, которые предназначены для передачи во временное пользование, учитывают на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности»;
- в налоговом учете к основным средствам относят имущество, «используемое как средство труда для изготовления и продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг», а для лизингодателя приобретаемое основное средство представляет собой товар, предназначенный для продажи. В связи с этим к нему невозможно применить инвестиционную льготу, установленную пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ;
В работе подробно раскрывается необоснованность выводов работников финансового ведомства. Лизинговый контракт может содержать элементы договора купли-продажи и предусматривать переход права собственности лизингополучателю, но экономическая природа лизингового договора состоит в предоставлении имущества за плату. Следовательно, в лизинговой деятельности основное средство покупают для передачи в лизинг, но не в собственность.
Специалисты Минфина РФ не раз подчеркивали, что предмет лизинга, который числится на балансе лизингодателя, согласно п.7 ст.259 относится к амортизируемым объектам основных средств и, соответственно, расходы на его приобретение носят капитальный характер (письмо Минфина России от 02.03.2007 № 03-03-06/1/145). С нашей точки зрения, считать одну и ту же ценность основным средством при начислении амортизации и не считать ее таковым при использовании амортизационной премии является неправомерным и противоречащим налоговому законодательству.
Таким образом, лизингодатель может применять амортизационную премию в пределах 10 процентов от первоначальной стоимости предмета лизинга, а при необходимости - отстаивать свое право в суде.
Еще одна спорная налоговая ситуация возникает в ситуации, когда срок действия договора лизинга превышает период, за который предмет лизинга будет фактически амортизирован, а неравномерные лизинговые платежи вносятся в течение всего срока лизинга. В подобной ситуации амортизационные отчисления, в первые периоды превышающие лизинговые платежи, относятся на затраты предприятия, а после полной амортизации предмета лизинга, лизингополучатель относит на затраты суммы лизинговых платежей. Таким образом, подобная конструкция договора лизинга, по мнению отдельных экономистов, несмотря на свой недостаток – долгосрочность, не противоречит действующей редакции Закона о лизинге и может быть очень выгодна лизингополучателю, так как позволяет относить на затраты предприятия сумму расходов, которая превышает общую сумму лизинговых платежей.
По нашему мнению, применяя схему распределения лизинговых платежей, описанную выше, можно спровоцировать серьезные проблемы с налоговыми органами, т.к. они никогда не признают правомерным отнесение на расходы лизингополучателя сумм, которые в совокупности превышают общую сумму лизинговых платежей. Следовательно, если конструкция договора лизинга приводит к возникновению подобных спорных или неоднозначно трактуемых в налоговом учете ситуаций, лизингополучатель должен четко отслеживать величину расходов, отраженных в налоговом учете и во избежание штрафов, споров с налоговыми органами и судебных разбирательств не допускать превышения общей суммы учтенных затрат над общей суммой лизинговых платежей по договору лизинга. |
обратная связь
