При отражении в бухгалтерском и налоговом учете лизинговых операций бухгалтер лизингодателя ОАО «РТК-Лизинг» должен руководствоваться следующими документами:
- Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга";
- Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н;
- Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н;
- Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, которое утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н;
- Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н;
- Налоговым кодексом РФ.
Имущество, переданное в лизинг, может учитываться на балансе либо у лизингодателя, либо у лизингополучателя. Рассмотрим оба варианта.
Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя
Передача имущества лизингополучателю
Если лизингодатель оставляет имущество, переданное лизингополучателю, на своем балансе, бухгалтер делает внутреннюю запись по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности", при этом стоимость предмета лизинга переносится с кредита субсчета "Имущество, предназначенное для сдачи в аренду" в дебет субсчета "Имущество, переданное в лизинг".
ОАО «РТК-Лизинг» в октябре 2007 г. приобрело технологическую линию за 9 440 000 руб. (в том числе НДС - 1 440 000 руб.) и в этом же месяце передало ее в лизинг ООО "Метель". Расходы на монтаж линии составили 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Согласно условиям договора лизинга технологическая линия учитывается на балансе у ОАО «РТК-Лизинг»
Бухгалтер ОАО «РТК-Лизинг» сделал в учете такие проводки:
В октябре 2007 г.:
Дебет 08 Кредит 60
- 8 000 000 руб. (9 440 000 - 1 440 000) - оприходована технологическая линия;
Дебет 19 Кредит 60
- 1 440 000 руб. - отражен "входной" НДС по технологической линии;
Дебет 60 Кредит 51
- 9 144 000 руб. - оплачена технологическая линия;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 1 440 000 руб. - принят к вычету НДС по технологической линии;
Дебет 08 Кредит 60
- 1 000 000 руб. - отражены расходы на монтаж технологической линии;
Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - отражен "входной" НДС по монтажным работам;
Дебет 60 Кредит 51
- 1 180 000 руб. - оплачены монтажные работы;
Дебет 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в аренду", Кредит 08
- 9 000 000 руб. (8 000 000 + 1 000 000) - принята к учету технологическая линия;
Дебет 03, субсчет "Имущество, переданное в лизинг", Кредит 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в аренду"
- 9 000 000 руб. - передана технологическая линия в лизинг ООО "Метель".
В ноябре 2007 г.:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 180 000 руб. - принят к вычету НДС по монтажным работам в месяце, с которого начали начислять амортизацию по технологической линии.
Поскольку имущество, переданное в лизинг, учитывается на балансе у лизингополучателя, именно он должен начислять по нему амортизацию. Чтобы начислять амортизацию, надо определить срок полезного использования предмета лизинга.
Порядок определения срока полезного использования объектов основных средств установлен в п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, которое утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.
Срок полезного использования определяется исходя из:
- ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью и мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срок аренды).
Однако на практике срок полезного использования предмета лизинга обычно определяют по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Этот способ удобен тем, что именно данной Классификацией надо руководствоваться, определяя срок полезного использования в налоговом учете.
Для целей налогового учета все амортизируемое имущество подразделено на 10 амортизационных групп. Принадлежность объекта основных средств актива к той или иной группе зависит от срока его полезного использования. Амортизационные группы, соответствующие определенным срокам полезного использования, приведены в таблице 2.1.
Таблица 2.1.
Амортизационные группы
Номер группы Срок полезного использования основного средства
Первая От 1 года до 2 лет включительно
Вторая Свыше 2 лет до 3 лет включительно
Третья Свыше 3 лет до 5 лет включительно
Четвертая Свыше 5 лет до 7 лет включительно
Пятая Свыше 7 лет до 10 лет включительно
Шестая Свыше 10 лет до 15 лет включительно
Седьмая Свыше 15 лет до 20 лет включительно
Восьмая Свыше 20 лет до 25 лет включительно
Девятая Свыше 25 лет до 30 лет включительно
Десятая Свыше 30 лет
В бухгалтерском и налоговом учете организация может пересмотреть срок полезного использования реконструированных или модернизированных объектов. Порядок начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете определен в разд. III ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Согласно п. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации может производиться одним из четырех следующих способов:
- линейным способом;
- способом уменьшаемого остатка;
- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При линейном способе сумму амортизационных отчислений рассчитывают исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
При способе уменьшаемого остатка норма амортизации равна остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года, умноженной на норму амортизации, исчисленную исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования норму амортизации определяют исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств, умноженной на число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а затем деленной на сумму чисел лет срока полезного использования объекта.
И наконец, при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования данного основного средства.
В налоговом учете существует только два способа амортизации: линейный и нелинейный. Лизингодатель вправе самостоятельно решить, каким методом будет начисляться амортизация по предмету лизинга, который числится у него на балансе. Исключение сделано только для зданий, сооружений и передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы. По указанным объектам основных средств амортизация может начисляться только линейным методом.
Амортизацию нужно начислять ежемесячно. При применении линейного метода сумма месячной амортизации объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При этом норма амортизации определяется по формуле:
K = (1 : n) x 100%,
где K - норма амортизации;
n - срок полезного использования, выраженный в месяцах.
При начислении амортизации нелинейным методом сумма амортизации за один месяц определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, установленной для данного объекта. Норма амортизации при применении нелинейного метода рассчитывается по формуле:
K = (2 : n) x 100%.
В один из месяцев остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, достигнет 20 процентов его первоначальной (восстановительной) стоимости. С этого момента амортизация по данному объекту должна начисляться исходя из базовой стоимости. Базовая стоимость объекта амортизируемого имущества определяется как его остаточная стоимость, зафиксированная по состоянию на тот месяц, в котором она составила 20 процентов первоначальной (восстановительной) стоимости объекта. При этом сумма ежемесячно начисляемой амортизации рассчитывается путем деления базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Обычно бухгалтеры предпочитают и в бухгалтерском, и в налоговом учете использовать линейный метод амортизации. В этом случае бухгалтерские и налоговые суммы амортизационных отчислений равны (конечно при условии, что бухгалтерская первоначальная стоимость объекта совпадает с его налоговой стоимостью). Однако в случае с предметами лизинга в бухгалтерском учете предпочтительнее использовать способ уменьшаемого остатка.
В бухгалтерском же учете ускоренную амортизацию по предмету лизинга можно применять только при способе уменьшаемого остатка. Это прописано в п. 19 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". А в Письме Минфина России от 18 декабря 2003 г. N 04-02-05/2/81 разъяснено, что эта норма распространяется и на предметы лизинга.
Закон о лизинге размер коэффициента ускорения не ограничивает. Однако такие ограничения есть в п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, и в п. 9 Указаний по бухгалтерскому учету лизинговых операций, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15. В обоих документах говорится, что коэффициент не должен превышать 3. Проблема в том, что эти нормативные акты были изданы в то время, когда действовала старая редакция ст. 31 Закона о финансовой аренде. Там коэффициент ускорения действительно имел максимальный размер 3. Но со 2 февраля 2002 г. такого ограничения в ст. 31 нет. Поэтому требование Указаний по бухгалтерскому учету основных средств и лизинговых операций не соответствует действующему законодательству о лизинге. Значит, в бухгалтерском учете коэффициент ускорения может превышать 3. Другое дело, что налоговые органы с этим не согласятся, и свое право на применение коэффициента ускорения, превышающего 3, придется отстаивать в суде.
Для целей налогообложения прибыли нормы амортизации по имуществу, сданному в лизинг, можно увеличить не более чем в три раза (п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ). Но здесь есть два исключения. Во-первых, коэффициент ускорения нельзя применять к основным средствам, относящимся к первым трем амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом. А во-вторых, по автомобилям, первоначальная стоимость которых превышает 300 000 руб., и по пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью, превышающей 400 000 руб., нормы амортизации можно увеличить лишь в полтора раза. Это связано с тем, что по общему правилу амортизация по таким транспортным средствам начисляется с понижающим коэффициентом 2 (п. 9 ст. 259 Налогового кодекса РФ). Поэтому-то общий коэффициент ускорения по дорогостоящим легковым автомобилям и микроавтобусам, полученным в лизинг, равен 1,5 (3 : 2).
Безусловно, нелинейный метод в некоторой степени схож со способом уменьшаемого остатка, применяемым при начислении амортизации для целей бухгалтерского учета. Однако между ними есть одно существенное отличие. При нелинейном методе остаточную стоимость основного средства, используемую в расчете, берут на начало каждого месяца. При способе же уменьшаемого остатка берется остаточная стоимость на начало отчетного года. Значит, даже в том случае, когда предмет лизинга в налоговом учете будет амортизироваться нелинейным методом, а в бухгалтерском учете - способом уменьшаемого остатка, в бухучете все равно образуются временные разницы.
В октябре 2007 г. ОАО «РТК-Лизинг» приобрело и сдало в лизинг технологическую линию, первоначальная стоимость которой и в бухгалтерском, и в налоговом учете составила 9 000 000 руб. Согласно условиям договора лизинга технологическая линия учитывается на балансе у ОАО «РТК-Лизинг».
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 срок полезного использования подобных технологических линий составляет от 7 лет и одного месяца до 10 лет включительно (пятая амортизационная группа). ОАО «РТК-Лизинг» установило, что для технологической линии, переданной ООО "Метель", этот срок равен 85 месяцам.
В налоговом учете линия амортизируется линейным методом. Норма амортизации увеличена в 3 раза. Поэтому ежемесячная сумма амортизации, которую списывают в уменьшение налогооблагаемой прибыли, составляет:
9 000 000 руб. : 85 мес. x 3 = 317 647,06 руб.
В бухгалтерском учете линия амортизируется способом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения, равным 3. Амортизация, начисленная за ноябрь, а также за декабрь 2007 г. в бухгалтерском учете, составит:
9 000 000 руб. : 85 мес. x 3 = 317 647,06 руб.
Таким образом, в ноябре и декабре 2007 г. временных разниц в бухгалтерском учете не возникает. А уже в январе 2008 г. они образуются. Ведь январская сумма бухгалтерской амортизации по предмету лизинга будет такой:
(9 000 000 руб. - 317 647,06 руб. x 2 мес.) : 85 мес. x 3 = 295 224,91 руб.
А в налоговом учете амортизация за январь 2008 г. по-прежнему составит 317 647,06 руб.
В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки:
В ноябре и декабре 2007 г.:
Дебет 20 Кредит 02, субсчет "Амортизация имущества, переданного лизингополучателю"
- 317 647,06 руб. - начислена амортизация по технологической линии.
В январе 2007 г.:
Дебет 20 Кредит 02, субсчет "Амортизация имущества, переданного лизингополучателю"
- 295 224,91 руб. - начислена амортизация по технологической линии;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77
- 5381,31 руб. ((317 647,06 руб. - 295 224,91 руб.) x 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство.
Суммы амортизации, начисленные с ноября 2007 г. по октябрь 2009 г. в бухгалтерском и налоговом учете, а также образовавшиеся при этом отложенные налоговые обязательства, приведены в таблице 2.2.
Таблица 2.2.
Суммы амортизации
Период Остаточная
стоимость
технологической
линии в
бухгалтерском
учете Остаточная
стоимость
технологической
линии в налоговом
учете Норма
амортизации Сумма
амортизации в
бухгалтерском
учете Сумма
амортизации в
налоговом учете Временная
разница Отложенные
налоговые
обязательства
Ноябрь
2007 г. 9 000 000,00 руб. 9 000 000,00 руб. 3,53% 317 647,06 руб. 317 647,06 руб. 0,00 руб. 0,00 руб.
Декабрь
2007 г. 9 000 000,00 руб. 9 000 000,00 руб. 3,53% 317 647,06 руб. 317 647,06 руб. 0,00 руб. 0,00 руб.
Январь
2008 г. 8 364 705,88 руб. 9 000 000,00 руб. 3,53% 295 224,91 руб. 317 647,06 руб. 22 422,15 руб. 5 381,31 руб.
Февраль
2008 г. 8 364 705,88 руб. 9 000 000,00 руб. 3,53% 295 224,91 руб. 317 647,06 руб. 22 422,15 руб. 5 381,31 руб.
Март
2008 г. 8 364 705,88 руб. 9 000 000,00 руб. 3,53% 295 224,91 руб. 317 647,06 руб. 22 422,15 руб. 5 381,31 руб.
Апрель
2008 г. 8 364 705,88 руб. 9 000 000,00 руб. 3,53% 295 224,91 руб. 317 647,06 руб. 22 422,15 руб. 5 381,31 руб.
Май
2008 г. 8 364 705,88 руб. 9 000 000,00 руб. 3,53% 295 224,91 руб. 317 647,06 руб. 22 422,15 руб. 5 381,31 руб.
Июнь
2008 г. 8 364 705,88 руб. 9 000 000,00 руб. 3,53% 295 224,91 руб. 317 647,06 руб. 22 422,15 руб. 5 381,31 руб.
Июль
2008 г. 8 364 705,88 руб. 9 000 000,00 руб. 3,53% 295 224,91 руб. 317 647,06 руб. 22 422,15 руб. 5 381,31 руб.
Август
2008 г. 8 364 705,88 руб. 9 000 000,00 руб. 3,53% 295 224,91 руб. 317 647,06 руб. 22 422,15 руб. 5 381,31 руб.
Сентябрь
2008 г. 8 364 705,88 руб. 9 000 000,00 руб. 3,53% 295 224,91 руб. 317 647,06 руб. 22 422,15 руб. 5 381,31 руб.
Октябрь
2008 г. 8 364 705,88 руб. 9 000 000,00 руб. 3,53% 295 224,91 руб. 317 647,06 руб. 22 422,15 руб. 5 381,31 руб.
Ноябрь
2008 г. 8 364 705,88 руб. 9 000 000,00 руб. 3,53% 295 224,91 руб. 317 647,06 руб. 22 422,15 руб. 5 381,31 руб.
Декабрь
2008 г. 8 364 705,88 руб. 9 000 000,00 руб. 3,53% 295 224,91 руб. 317 647,06 руб. 22 422,15 руб. 5 381,31 руб.
Январь
2009 г. 4 821 416,47 руб. 9 000 000,00 руб. 3,53% 170 167,64 руб. 317 647,06 руб. 147 479,42 руб. 35 395,06 руб.
Февраль
2009 г. 4 821 416,47 руб. 9 000 000,00 руб. 3,53% 170 167,64 руб. 317 647,06 руб. 147 479,42 руб. 35 395,06 руб.
Март
2009 г. 4 821 416,47 руб. 9 000 000,00 руб. 3,53% 170 167,64 руб. 317 647,06 руб. 147 479,42 руб. 35 395,06 руб.
Апрель
2009 г. 4 821 416,47 руб. 9 000 000,00 руб. 3,53% 170 167,64 руб. 317 647,06 руб. 147 479,42 руб. 35 395,06 руб.
Май
2009 г. 4 821 416,47 руб. 9 000 000,00 руб. 3,53% 170 167,64 руб. 317 647,06 руб. 147 479,42 руб. 35 395,06 руб.
Июнь
2009 г. 4 821 416,47 руб. 9 000 000,00 руб. 3,53% 170 167,64 руб. 317 647,06 руб. 147 479,42 руб. 35 395,06 руб.
Июль
2009 г. 4 821 416,47 руб. 9 000 000,00 руб. 3,53% 170 167,64 руб. 317 647,06 руб. 147 479,42 руб. 35 395,06 руб.
Август
2009 г. 4 821 416,47 руб. 9 000 000,00 руб. 3,53% 170 167,64 руб. 317 647,06 руб. 147 479,42 руб. 35 395,06 руб.
Сентябрь
2009 г. 4 821 416,47 руб. 9 000 000,00 руб. 3,53% 170 167,64 руб. 317 647,06 руб. 147 479,42 руб. 35 395,06 руб.
Октябрь
2009 г. 4 821 416,47 руб. 9 000 000,00 руб. 3,53% 170 167,64 руб. 317 647,06 руб. 147 479,42 руб. 35 395,06 руб.
Организации имеют право единовременно списывать на расходы 10 процентов от стоимости нового основного средства. Такая норма содержится в ст. 259 Налогового кодекса РФ. А в обновленном п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ уточнено, что 1/10 стоимости объекта списывается в первый месяц начисления амортизации. Таким образом, лизингодателям придется амортизировать лишь 9/10 от первоначальной стоимости основных средств. Такие правила амортизации распространяются на расходы по достройке, дооборудованию, модернизации и техническому перевооружению основных средств.
Лизинговая компания ОАО «РТК-Лизинг» в январе 2007 г. купила и передала в лизинг металлообрабатывающий станок. Его первоначальная стоимость составила 100 000 руб. Срок полезного использования станка равен 84 месяцам.
В феврале 2007 г. бухгалтер списал на расходы 10 процентов от стоимости станка - 10 000 руб. (100 000 x 10%). С этого же месяца он начал начислять по станку амортизацию линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:
(100 000 руб. - 10 000 руб.) : 84 мес. = 1071,43 руб.
Доходами лизингодателя являются лизинговые платежи. Однако их учет зависит от того, какой порядок погашения задолженности по лизинговым платежам установлен в договоре. Допустим, по условиям договора лизингополучатель вправе погасить свою задолженность по лизинговым платежам досрочно. Тогда выручка лизинговой компании равна сумме получаемых платежей.
Бывает и так, что в договоре установлен жесткий график погашения задолженности. Тогда в выручку нужно включать только суммы, начисленные за определенный период, скажем месяц. А переплату, которая равна разнице между суммой, полученной от лизингодателя и начисленным платежом, надо учитывать в составе авансов. Так следует поступать и в бухгалтерском, и в налоговом учете (пп. 3 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ и п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
По договору лизинга ООО "Метель" обязано в течение 2 лет ежемесячно - с октября 2007 г. по сентябрь 2009 г. включительно - уплачивать ОАО «РТК-Лизинг» по 486 750 руб. (в том числе НДС - 74 250 руб.). В эту сумму входит доход лизингодателя и выкупная цена технологической линии. Досрочное погашение обязательств договором не предусмотрено.
В октябре 2007 г. ОАО «РТК-Лизинг» получило от ООО "Метель" 500 000 руб. Бухгалтер лизингодателя сделал в учете следующие проводки (НДС начисляется "по отгрузке"):
Дебет 62, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам", Кредит 90, субсчет "Выручка"
- 486 750 руб. - начислен лизинговый платеж за октябрь 2007 г.;
Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- 74 250 руб. - начислен НДС;
Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам"
- 486 750 руб. - получен начисленный лизинговый платеж;
Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Авансы полученные"
- 13 250 руб. (500 000 - 486 750) - получен аванс в счет будущих лизинговых платежей;
Дебет 76, субсчет "НДС, начисленный с авансов", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- 2021,19 руб. (13 250 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с аванса.
В налоговом учете бухгалтер ОАО «РТК-Лизинг» в октябре 2007 г. включил в состав доходов от реализации 412 500 руб. (486 750 - 74 250).
В ноябре 2007 г. ОАО «РТК-Лизинг» получило от ООО "Метель" 473 500 руб. Бухгалтер ОАО «РТК-Лизинг» сделал в учете такие записи:
Дебет 62, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам", Кредит 90, субсчет "Выручка"
- 486 750 руб. - начислен лизинговый платеж за ноябрь 2007 г.;
Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- 74 250 руб. - начислен НДС;
Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам"
- 473 500 руб. - получен лизинговый платеж;
Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 62, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам"
- 13 250 руб. - зачтен аванс, полученный в октябре 2007 г., в счет ноябрьского лизингового платежа;
Дебет 76, субсчет "НДС, начисленный с авансов", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- 2021,19 руб. - сторнирован НДС, начисленный с аванса.
Как уже говорилось выше, нередко лизингополучатель перечисляет лизинговые платежи сразу за несколько месяцев. В таких случаях лизингодатель учитывает полученные средства как аванс и начисляет по ним НДС. Этот налог можно принять к вычету лишь после того, как будут оказаны услуги по лизингу. Только после этого лизингодатель может выставить арендатору счет-фактуру на стоимость реализованных услуг.
Другое дело, что бухгалтер сталкивается с трудностями при определении момента, с которого организация может считать лизинговые услуги оказанными. Ведь законодательство не требует от участников договора лизинга оформлять акт, подтверждающий, что стороны исполнили свои обязательства. Минфин России в Письме от 30 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/33 разъяснил, что в таких случаях организации могут признавать свои доходы и расходы без акта.
А в Письме Минфина России от 8 февраля 2005 г. N 03-04-11/21 разъяснено, что счет-фактуру по оказанным лизинговым услугам следует выставлять не ранее окончания налогового периода по НДС. При этом окончанием налогового периода считается его последний день.
Когда заканчивается договор лизинга, лизингополучатель либо получает право собственности на предмет, полученный в лизинг, либо возвращает его лизингодателю. Если по окончании договора лизинга лизингополучатель возвращает арендованное имущество лизингодателю, бухгалтер лизинговой компании делает в учете такую запись:
Дебет 03 "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" Кредит 03 "Имущество, переданное лизингополучателю"
- получен предмет лизинга от лизингополучателя.
Если право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю, то арендованное имущество надо списать с баланса. НДС в этом случае не начисляется. Дело в том, что этот налог был начислен с лизинговых платежей, в которые входила выкупная цена предмета лизинга.
Лизингополучатель может получить право собственности на арендованное имущество прежде, чем по нему будет начислена стопроцентная амортизация. В этом случае в налоговом учете у лизингодателя образуется убыток. Он равен разнице между первоначальной стоимостью предмета лизинга и суммой начисленной по нему амортизации. Этот убыток нельзя включить в состав прочих расходов в том месяце, в котором право собственности на предмет лизинга перешло к лизингополучателю. Убыток надо списывать равными долями, пока не истечет срок полезного использования предмета лизинга. Это прописано в п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с договором лизинга право собственности на технологическую линию перешло к ООО "Метель" в октябре 2009 г. К этому времени линия проработала 23 месяца. Напомним, что ОАО «РТК-Лизинг» установило срок полезного использования технологической линии, равный 85 месяцам.
В бухгалтерском учете лизингодателя технологическая линия была списана с баланса следующими проводками:
Дебет 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей", Кредит 03, субсчет "Имущество, переданное лизингополучателю"
- 9 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость технологической линии;
Дебет 02 "Амортизация имущества, переданного лизингополучателю" Кредит 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей"
- 5 879 669,44 руб. (317 647,06 руб. x 2 мес. + 295 224,91 руб. x 12 мес. + 170 167,64 руб. x 10 мес.) - списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей"
- 3 120 330,56 руб. (9 000 000 - 5 879 669,44) - списана остаточная стоимость технологической линии;
Дебет 99 Кредит 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"
- 3 120 330,56 руб. - отражен убыток от реализации технологической линии;
Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 418 526,32 руб. (5381,31 руб. x 12 мес. + 35 395,06 руб. x 10 мес.) - списано начисленное отложенное налоговое обязательство.
Амортизация, начисленная по технологической линии в налоговом учете в период с ноября 2007 г. по октябрь 2009 г. включительно, составляет 7 305 882,38 руб. (317 647,06 руб. x 23 мес.). Значит, убыток, образовавшийся при списании технологической линии, в налоговом учете равен 1 694 117,62 руб. (9 000 000 - 7 305 882,38). В октябре 2009 г. этот убыток в уменьшение налогооблагаемой прибыли списать нельзя. Поэтому бухгалтер сделал в учете такую проводку:
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 406 588,23 руб. (1 694 117,62 руб. x 24%) - начислен отложенный налоговый актив на сумму убытка от выбытия предмета лизинга, образовавшегося в налоговом учете.
Убыток, возникший в налоговом учете, надо включать в состав прочих расходов равномерно в течение 62 месяцев (85 мес. - 23 мес.). Ежемесячно, начиная с ноября 2009 г., на расходы следует относить по 27 324,48 руб. (1 694 117,62 руб. : 62 мес.). При этом каждый месяц в бухгалтерском учете надо делать такую проводку:
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 6557,88 руб. (27 324,48 руб. x 24%) - списан частично отложенный налоговый актив по убытку, списанному в бухгалтерском учете.
Если по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, бухгалтер лизинговой компании списывает его первоначальную стоимость следующими проводками:
Дебет 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей", Кредит 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг"
- списана первоначальная стоимость предмета лизинга;
Дебет 02 Кредит 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей"
- списана амортизация, начисленная по предмету лизинга;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей"
- списана остаточная стоимость предмета лизинга.
Между тем право собственности на предмет лизинга остается у лизингодателя. Поэтому это имущество нужно учесть на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" по стоимости, указанной в договоре лизинга.
В налоговом учете при передаче объекта лизинга на баланс лизингополучателя у лизингодателя этот объект исключается из состава амортизируемого имущества (п. 7 ст. 258 Налогового кодекса РФ). При этом в момент передачи объекта лизингополучателю лизингодатель не может единовременно учесть в составе расходов первоначальную стоимость объекта, поскольку у него остается право собственности на объект в течение всего периода договора лизинга.
После того как предмет лизинга списан с баланса, бухгалтер лизинговой компании отражает в бухгалтерском учете задолженность по лизинговым платежам:
Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена выкупная цена предмета лизинга с учетом НДС;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76, субсчет "НДС с выкупной цены предмета лизинга"
- отражен НДС с выкупной цены предмета лизинга;
Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 98
- отражена разница между суммой лизинговых платежей и выкупной ценой предмета лизинга.
В момент передачи предмета лизинга на баланс лизингополучателя в налоговом учете у лизингодателя доходы и расходы от выбытия имущества не отражаются. Поэтому, если выкупная цена без НДС будет отличаться от первоначальной стоимости предмета лизинга, в бухгалтерском учете у лизингодателя образуется прибыль или убыток. На сумму этой прибыли (убытка) придется начислить отложенный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство.
ОАО «РТК-Лизинг» в октябре 2007 г. купило за 365 800 руб. (в том числе НДС - 55 800 руб.) и передало на баланс ООО "Радуга" электропечь. Расходы на монтаж печи, который выполнила сторонняя организация, составили 106 200 руб. (в том числе НДС - 16 200 руб.).
По договору лизинга ООО "Радуга" ежемесячно в течение 24 месяцев - с октября 2007 г. по сентябрь 2009 г. включительно - должно выплачивать ОАО «РТК-Лизинг» по 22 125 руб. (в том числе НДС - 3375 руб.). В сумму одного такого платежа входят часть выкупной цены электропечи - 19 175 руб. (в том числе НДС - 2925 руб.) и вознаграждение лизингодателя - 2950 руб. (в том числе НДС - 450 руб.). В сентябре 2009 г. право собственности на электропечь переходит к ООО "Радуга".
В октябре 2007 г. бухгалтер ОАО «РТК-Лизинг» сделал в учете такие проводки:
Дебет 08 Кредит 60
- 310 000 руб. (365 800 - 55 800) - оприходована электропечь;
Дебет 19 Кредит 60
- 55 800 руб. - отражен "входной" НДС по электропечи;
Дебет 60 Кредит 51
- 365 800 руб. - оплачена электропечь;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 55 800 руб. - принят к вычету НДС по электропечи;
Дебет 08 Кредит 60
- 90 000 руб. - отражены расходы на монтаж электропечи;
Дебет 19 Кредит 60
- 16 200 руб. - отражен "входной" НДС по монтажным работам;
Дебет 60 Кредит 51
- 106 200 руб. - оплачены монтажные работы;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 16 200 руб. - принят к вычету НДС по монтажным работам;
Дебет 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в аренду", Кредит 08
- 400 000 руб. (310 000 + 90 000) - принята к учету электропечь;
Дебет 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей", Кредит 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг"
- 400 000 руб. - списана первоначальная стоимость электропечи;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей"
- 400 000 руб. - списана электропечь с баланса;
Дебет 011
- 460 200 руб. (19 175 руб. x 24 мес.) - отражена электропечь, переданная в лизинг, по выкупной цене;
Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- 460 200 руб. - отражена выкупная цена электропечи;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76, субсчет "НДС с выкупной цены предмета лизинга"
- 70 200 руб. (2925 руб. x 24 мес.) - отражен НДС с выкупной цены электропечи;
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 2400 руб. ((400 000 руб. - 460 200 руб. + 70 200 руб.) x 24%) - начислен отложенный налоговый актив с убытка, полученного в бухгалтерском учете при передаче электропечи на баланс лизингополучателя;
Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 98
- 70 800 руб. (22 125 руб. x 24 мес. - 460 200 руб.) - отражена разница между суммой лизинговых платежей и выкупной ценой электропечи.
В бухгалтерском учете лизинговой компании, передавшей объект лизинга на баланс лизингополучателя, доход равен разнице между суммой начисленных лизинговых платежей и частью выкупной цены предмета лизинга, приходящейся на данные платежи. Поэтому, начисляя очередной платеж, бухгалтер лизинговой компании делает в учете такие записи:
Дебет 98 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена выручка от сдачи имущества в лизинг;
Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" (76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС")
- начислен НДС с разницы между суммой платежа и частью выкупной цены предмета лизинга, приходящейся на этот платеж;
Дебет 76, субсчет "НДС с выкупной цены предмета лизинга", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" (76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС")
- начислен НДС с выкупной цены предмета лизинга.
В октябре 2007 г. ОАО «РТК-Лизинг» получило первый лизинговый платеж от ООО "Радуга" - 22 125 руб. (в том числе НДС - 3375 руб.). Бухгалтер лизинговой компании при этом сделал такие проводки (для целей исчисления НДС выручка определяется "по отгрузке"):
Дебет 98 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- 2950 руб. - отражена выручка от сдачи электропечи в лизинг, равная разнице между суммой лизингового платежа и частью выкупной цены электропечи, приходящейся на этот платеж;
Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- 450 руб. - начислен НДС с разницы между суммой лизингового платежа и частью выкупной цены электропечи, приходящейся на этот платеж;
Дебет 76, субсчет "НДС с выкупной цены предмета лизинга", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- 2925 руб. - начислен НДС с выкупной цены предмета лизинга;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
- 22 125 руб. - получен лизинговый платеж от ООО "Радуга".
Долгое время считалось, что в налоговом учете лизинговой компании, передавшей объект лизинга на баланс лизингополучателя, доход равен всей сумме лизингового платежа. При этом чиновники утверждали, что на расходы выкупную цену можно списать только после того, как право собственности на предмет лизинга перейдет к лизингополучателю. В результате в течение всего действия договора лизинга лизингодатель был вынужден платить налог со всей суммы лизинговых платежей, не отражая при этом в налоговом учете затрат по приобретению предмета лизинга.
Таким образом, лизингодатель, передавший предмет лизинга на баланс лизингополучателя, в налоговом учете будет включать в состав доходов всю сумму лизингового платежа. В расходы же он будет относить ту часть первоначальной стоимости предмета лизинга, которая пропорциональна этому платежу. Проиллюстрируем это новшество на примере.
В январе 2008 г. для целей налогообложения прибыли доход ОАО «РТК-Лизинг» составит:
22 125 руб. - 3375 руб. = 18 750 руб.
А расходы, относящиеся к этому доходу, составят:
400 000 руб. x 18 750 руб. : (18 750 руб. x 24 мес.) = 16 666,67 руб.
Таким образом, налогооблагаемая прибыль ОАО «РТК-Лизинг» по лизинговому платежу, поступившему от ООО "Радуга" в январе 2008 г., будет равна 2083,33 руб. (18 750 - 16 666,67).
Между тем бухгалтерская прибыль по этой же операции равна:
2950 руб. - 450 руб. = 2500 руб.
Поскольку разность между налоговой и бухгалтерской прибылью уменьшает временную разницу, которая возникла при передаче электропечи на баланс ООО "Радуга", бухгалтер ОАО «РТК-Лизинг» сделает в учете следующую проводку:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09
- 100 руб. ((2500 руб. - 2083,33 руб.) x 24%) - списан частично отложенный налоговый актив, начисленный при передаче электропечи на баланс ООО "Радуга".
Серьезные проблемы со списанием стоимости оборудования, переданного в лизинг, у лизинговых компаний, которые применяют упрощенную систему налогообложения. В Письме Минфина России от 16 марта 2005 г. N 03-03-02-04/1/73 сказано, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ при определении объекта обложения единым налогом налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут уменьшать полученные доходы на сумму расходов на приобретение основных средств. А в соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и исходя из положений пп. 16 п. 3 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет основных средств в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, которая утверждена Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, предусмотрено ведение учета материальных ценностей, приобретенных для предоставления за плату во временное пользование, по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". Поэтому лизингодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе учитывать в составе расходов стоимость указанных материальных ценностей в порядке, установленном пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ для учета расходов по приобретению основных средств.
Если договором лизинга предусматривается переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю, то расходы по приобретению предмета лизинга могут быть учтены лизингодателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в отчетном периоде перехода права собственности и получения дохода от лизингополучателя на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.
Когда право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю, в учете у лизингодателя нужно сделать такую проводку:
Кредит 011
- списан предмет лизинга, право собственности на который перешло к лизингополучателю.
На практике лизингополучатель получает предмет лизинга в собственность раньше, чем полностью начислит по нему амортизацию. Вместе с тем п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ запрещает единовременно включать в расходы убыток от реализации амортизируемого имущества, по которому еще не истек срок полезного использования. Такой убыток нужно списывать равными долями до тех пор, пока не истечет данный срок. Однако Минфин России в Письме от 7 февраля 2005 г. N 03-03-01-04/2/20, и от 10 июня 2004 г. N 03-02-05/2/35 сообщил, что на лизингодателя, который передал предмет лизинга на баланс лизингополучателю, данная норма не распространяется. Дело в том, что в таком случае для лизингодателя лизинговое имущество амортизируемым имуществом не является. Ведь амортизацию по нему начисляет лизингополучатель. Поэтому лизингодатель может списать первоначальную стоимость предмета лизинга в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, не дожидаясь того момента, когда истечет срок полезного использования этого предмета.
В сентябре 2009 г. право собственности на электропечь перешло к ООО "Радуга". Данную операцию бухгалтер ОАО «РТК-Лизинг» отразил такой записью:
Кредит 011
- 460 200 руб. - списана электропечь, право собственности на которую перешло к ООО "Радуга".
К сентябрю 2009 г. налогооблагаемый доход ОАО «РТК-Лизинг» от сдачи печи в лизинг составил:
2500 руб. x 3 мес. + 18 750 руб. x 21 мес. = 401 250 руб.
А расходы ОАО «РТК-Лизинг», включенные за это время в расчет налогооблагаемой прибыли, равны:
16 666,67 руб. x 21 мес. = 350 000,07 руб.
В сентябре 2009 г. бухгалтер ОАО «РТК-Лизинг» включил в доход остаток выкупной цены электропечи, равный сумме, которая не учтена в доходах 2007 г.:
(19 175 руб. - 2925 руб.) x 3 мес. = 48 750 руб.
Поскольку для ОАО «РТК-Лизинг» электропечь не является амортизируемым имуществом, бухгалтер списал в сентябре 2009 г. в налоговом учете на расходы остаток первоначальной стоимости электропечи - 49 999,93 руб. (400 000 руб. - 350 000,07).
Поскольку в бухгалтерском учете доходы и расходы от выбытия электропечи были отражены в сентябре 2009 г., бухгалтер ОАО «РТК-Лизинг» погасил остаток начисленного в том периоде отложенного налогового актива такой проводкой:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09
- 300 руб. ((49 999,93 руб. - 48 750 руб.) x 24%) - списан остаток отложенного налогового актива, начисленный при передаче электропечи на баланс ООО "Радуга".
Этот отложенный налоговый актив погашался частями с января 2007 г. по сентябрь 2009 г. по мере учета лизинговых платежей. За это время сумма погашенного отложенного налогового актива составила 2100 руб. (100 руб. x 21 мес.). Таким образом, в сентябре 2009 г. был погашен весь отложенный налоговый актив - 2400 руб.
Зачастую лизингополучатели улучшают предмет лизинга таким образом, что внесенные изменения невозможно ликвидировать, не причинив ущерба имуществу. Проблема с неотделимыми улучшениями возникает в том случае, когда по окончании договора лизинга предмет лизинга возвращается лизингодателю. По общему правилу лизингополучатель, произведший неотделимые улучшения с письменного согласия лизингодателя, имеет право после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости таких улучшений. Но только в том случае, если иное не предусмотрено договором лизинга. Если лизингополучатель провел неотделимые улучшения без письменного согласия лизингодателя, он не имеет права после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости этих улучшений.
По окончании договора неотделимые улучшения переходят в собственность лизингодателя. Если он за них не заплатил, улучшения надо учитывать как безвозмездно полученный объект основных средств.
В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученного имущества относят на прочие доходы. Это установлено п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации". При этом неотделимые улучшения приходуют такой проводкой:
Дебет 08 Кредит 98, субсчет "Безвозмездные поступления"
- получены безвозмездно несогласованные неотделимые улучшения предмета лизинга.
В прочие доходы стоимость неотделимых улучшений включают равномерно по мере начисления амортизации.
В налоговом учете безвозмездно полученные неотделимые улучшения также включают во внереализационные доходы. Об этом сказано в п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ. Но в отличие от бухучета, делают это не постепенно, а в том месяце, когда закончился договор лизинга. Исключение составляет только случай, когда доля лизингополучателя в уставном капитале лизингодателя превышает 50 процентов или, наоборот, лизингодатель владеет более чем половиной уставного капитала лизингополучателя. В подобных случаях внереализационного дохода по неотделимым улучшениям не возникает (пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Однако в любом случае в налоговом учете улучшения можно амортизировать. Налоговый кодекс РФ этого не запрещает.
Поскольку доход по неотделимым улучшениям в бухгалтерском и налоговом учете возникает не одновременно, бухгалтеру лизингодателя придется начислять отложенные налоговые активы, как того требует п. 14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".
И в бухгалтерском, и в налоговом учете стоимость неотделимых улучшений должна соответствовать рыночной цене. Определять рыночную стоимость имущества в налоговом учете надо по правилам, прописанным в ст. 40 Налогового кодекса РФ. При этом для целей налогообложения улучшения не могут быть оценены ниже остаточной стоимости, по которой они числились в учете у арендатора. Это прописано в п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ.
Срок полезного использования неотделимых улучшений установили равным 73 месяцам. Амортизацию по неотделимым улучшениям и в бухгалтерском, и в налоговом учете решили начислять линейным методом.
Для целей налогового учета балансодержатель предмета лизинга обязан применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3. Правда, имеются некоторые исключения. Во-первых, коэффициент не применяется к оборудованию первой, второй и третьей амортизационных групп, если фирма начисляет по нему амортизацию нелинейным методом. Во-вторых, если предметом лизинга являются легковые автомобили или пассажирские микроавтобусы с первоначальной стоимостью более 600 тыс. и более 800 тыс. руб. соответственно, то к ним наряду с повышающим коэффициентом применяют специальный коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).
Таким образом, если балансодержатель в бухгалтерском учете использует линейный метод начисления амортизации, будут возникать временные разницы.
Рассмотрим отражение лизинговых операций в бухгалтерском учете.
1. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя без дальнейшего выкупа (табл. 2.3 и 2.4).
Таблица 2.3.
Учет у лизингодателя
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
Приобретено оборудование для передачи в лизинг 08 60
Отражена сумма НДС 19 60
Оборудование, предназначенное для сдачи в лизинг,
принято в состав доходных вложений 03 08
Оборудование передано в лизинг 03 03
Принят к вычету НДС 68 19
Начислена амортизация по лизинговому оборудованию 20 02
Начислено ОНО на сумму разницы между налоговой
и бухгалтерской амортизацией 68 77
Начислена задолженность по лизинговым платежам 62 90
Начислен НДС 90-3 68, 76
Таблица 2.4
Учет у лизингополучателя
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
Получено оборудование в лизинг 001
Начислены лизинговые платежи 20, 25... 60
Отражен НДС 19 60
В данном случае не возникает каких-либо спорных моментов для целей налогообложения.
Ситуация складывается по-другому, если в соответствии с договором имущество впоследствии подлежит выкупу лизингополучателем. Вопрос об отнесении лизинговых платежей на расходы для целей налогообложения в случае дальнейшего выкупа является довольно спорным. Налоговый кодекс РФ специального порядка учета таких операций не содержит. В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов без каких-либо ограничений (за исключением случаев, когда оборудование учитывается на балансе лизингополучателя). Определения лизингового платежа в НК РФ нет.
На основании Методических рекомендаций по расчету лизинговых платежей, утвержденных Минэкономики России 16.04.1996, в лизинговые платежи включаются: амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга, компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства, комиссионное вознаграждение, плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, а также стоимость выкупаемого имущества, если договором предусмотрен выкуп и порядок выплат указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей. Таким образом, выкупная цена является составляющей частью лизингового платежа.
Однако в последнее время налоговыми органами и Минфином России выпущен ряд писем, в соответствии с которыми расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга в налоговом учете лизингополучателя формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества. При этом выкупная стоимость предмета лизинга определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ. Если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю (Письма Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125, от 24.05.2005 N 03-03-01-04/1/288, от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/174, Письмо ФНС России от 16.11.2004 N 02-5-11/172@). Нормативными документами эта позиция не подкреплена.
Для целей бухгалтерского учета в настоящее время действуют Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (Приложение к Приказу Минфина России от 17.02.1997 N 15), в соответствии с п. 9 которых начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", в корреспонденции со счетами учета затрат.
При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства". Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ собственных основных средств".
Таким образом, возможны два варианта учета таких операций для целей налогового учета:
- учитывать всю сумму лизинговых платежей в составе расходов в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и быть готовым к судебному разбирательству с налоговыми органами (следует заметить, что судебная практика по этому вопросу еще не сложилась);
- запросить у лизингодателя расшифровку лизинговых платежей, а также сумму затрат на приобретение этого оборудования. Далее в течение срока договора лизинга, исходя из полученной информации, формировать его первоначальную стоимость. По окончании срока договора включить приобретенное оборудование в нужную амортизационную группу и установить по нему срок полезного использования, уменьшенный на количество месяцев его фактической эксплуатации.
2. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя (табл. 2.5 и 2.6).
Таблица 2.5
Учет у лизингодателя
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
Приобретено оборудование для передачи его в лизинг 08 60
Отражена сумма НДС 19 60
Оборудование, предназначенное для сдачи в лизинг,
принято в состав доходных вложений 03 08
Оплачен счет поставщика 60 51
Принят к вычету НДС 68 19
Начислена задолженность по лизинговым платежам 76 91
Списана стоимость переданного в лизинг оборудования 91 03
Отражена разница между лизинговыми платежами
и стоимостью лизингового имущества 91 98
Учтено за балансом сданное в лизинг оборудование 011
Отражено поступление лизингового платежа 51 76
Включена в доход часть разницы между лизинговыми
платежами и стоимостью лизингового имущества 98 90-1
Начислен НДС 90-3 68
Отражен возврат лизингового имущества 03 76
Таблица 2.6
Учет у лизингополучателя
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
Получено оборудование в лизинг 08 &nb |
обратная связь
