При осуществлении проверки аудитор обязан руководствоваться требованиями Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 16 "Аудиторская выборка", утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696 (далее - Стандарт). На основе Стандарта аудиторами разрабатываются соответствующие внутрифирменные стандарты, в которых закрепляются единые требования к выборочным проверкам в аудите, к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать (или помочь сформировать) выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка. В соответствии со Стандартом термин "аудиторская выборка (выборочная проверка)" означает применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.
Выборочная проверка является приоритетным, но необязательным требованием, и только специалист может принять решение о методе проверки конкретного сегмента аудита. Если решение о проведении аудиторской выборки принято, то рекомендуется выполнить следующие этапы: планирование проверки, формирование выборки, формирование выборки, анализ результатов проверки, документирование проверки. Рассмотрим существо работы на этих этапах подробнее.
Планирование проверки
На этапе планирования проверки аудиторская организация должна определить:
совокупность данных, которая будет подвергнута выборочному исследованию;
элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы;
число элементов, подлежащих отбору для проверки;
способ отбора элементов.
Формирование выборки
На первоначальном этапе планирования проверки аудитор может отобрать:
все элементы (сплошная выборка);
специфические (определенные) элементы;
отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).
Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки. При этом аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного аудиторского доказательства для реализации целей тестирования.
Отметим, что специфические (определенные) элементы генеральной совокупности могут быть отобраны на основе:
понимания деятельности аудируемого лица;
предварительной оценки неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля;
характеристик и особенностей тестируемой генеральной совокупности.
В состав специфических элементов обычно включаются:
так называемые ключевые элементы выборки (элементы с высокой стоимостью);
элементы, превышающие определенную величину;
элементы, необходимые для получения информации и для проверки процедур.
Проверка отобранных специфических элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств. Однако она не является аудиторской выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность. Аудитор должен проанализировать потребность в получении надлежащих аудиторских доказательств в отношении оставшейся части генеральной совокупности, если оставшаяся часть является существенной.
При анализе отбираемой для проверки совокупности элементов аудитор должен принимать во внимание цели проверки и характеристики проверяемой совокупности.
Сначала анализируются конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей. Анализ характера искомых аудиторских доказательств и возможных условий, связанных с ошибками, или других характеристик, касающихся таких аудиторских доказательств, поможет аудитору установить, в чем именно проявляется ошибка и какая генеральная совокупность должна быть использована для проверки.
Размер выборки связан с величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой: чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки. Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности.
Для любой выборки аудитор должен анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку. В первую очередь устанавливается характер ошибок, попавших в выборку.
При тестировании средств внутреннего контроля аудитор обычно проводит предварительную оценку уровня ошибки, которую он предполагает обнаружить применительно к проверяемой генеральной совокупности, и уровня риска средств внутреннего контроля. Такая оценка основывается на предшествующих знаниях аудитора или исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. Аналогично применительно к процедурам проверки по существу аудитор, как правило, проводит предварительную оценку уровня ошибки по генеральной совокупности.
Предварительные оценки рекомендуется применять при организации отбираемой для аудита совокупности и определении ее объема. Например, если предполагаемый уровень ошибки неприемлемо высок, тесты средств внутреннего контроля обычно не проводятся. Тем не менее при проведении процедур проверки по существу, если ожидаемая величина ошибки велика, может оказаться целесообразным провести сплошную проверку или использовать больший объем выборки.
Что касается генеральной совокупности, то она должна отвечать следующим требованиям.
1. Генеральная совокупность должна быть надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки. Например, если цель заключается в проверке завышения суммы кредиторской задолженности, то генеральная совокупность может быть определена как перечень задолженностей кредиторам. При проверке занижения суммы кредиторской задолженности генеральной совокупностью будет не перечень задолженностей кредиторам, а скорее, перечень последующих выплат, неоплаченных счетов-фактур, документов поставщиков, несверенных приемных актов или другие данные, которые обеспечивали бы аудиторские доказательства занижения суммы кредиторской задолженности.
2. Генеральная совокупность должна быть полной. Например, если аудитор собирается отобрать из какой-либо папки первичные документы для проверки, нельзя прийти к определенным выводам относительно всех документов за соответствующий период, если аудитор не уверен в том, что действительно все документы были подшиты в папку.
Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные подмножества, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики. Цель стратификации состоит в снижении вариативности элементов в рамках каждой страты и тем самым в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода. Страты должны быть определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту.
При определении объема выборки (количества отбираемых для проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.
Если аудиторская организация принимает решение провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций, то выборочная проверка проводится с использованием статистического или нестатистического подходов (см. рисунок).
Планирование проверки
┌──────────────────────────────────┐
│ Планирование проверки │
└─────────────────┬────────────────┘
┌─────────────────┴─────────────────┐
│/ │/
┌─────────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────┐
│ Статистический подход │ │ Нестатистический подход │
└────────────────┬────────────────┘ └────────────────┬────────────────┘
│/ │/
┌─────────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────┐
│ Определение объема выборки │ │ Определение объема выборки │
└────────────────┬────────────────┘ └────────────────┬────────────────┘
┌───────────┼───────────┐ ┌────┴─────┐
│/ │/ │/ │/ │/
┌─────────┐┌───────────┐┌─────────┐ ┌─────────┐┌─────────┐
│ Метод ││ Теория ││Професси-│ │ Метод ││Професси-│
│ отбора ││вероятности││ ональное│ │ отбора ││ ональное│
│элементов││и математи-││ суждение│ │элементов││ суждение│
│ ││ ческой ││ аудитора│ │ ││ аудитора│
│ ││ статистики││ │ │ ││ │
└───┬─────┘└───────────┘└─────────┘ └────┬────┘└─────────┘
┌─┴───────────┐ ┌──────┴─────┬─────────────┐
│/ │/ │/ │/ │/
┌─────────┐ ┌────────────┐ ┌─────────┐┌────────────┐┌────────────┐
│Случайный│ │ Системати- │ │Случайный││ Системати- ││Бессистемный│
│ отбор │ │ческий отбор│ │ отбор ││ческий отбор││ отбор │
│элементов│ │ элементов │ │элементов││ элементов ││ элементов │
└─┬───────┘ └───────────┬┘ └─┬───────┘└─────────┬──┘└──────┬─────┘
┌─┴───────────┐ │ ┌─┴────────────┐ │ │
│/ │/ │/ │/ │/ │ │/
┌─────────┐┌─────────┐┌─────────┐ ┌─────────┐┌─────────┐│ ┌──────────────┐
│Генератор││ Таблицы ││ Интервал│ │Генератор││ Таблицы ││ │ Совокупность │
│случайных││случайных││выработки│ │случайных││случайных││ │ формируется, │
│ чисел ││ чисел ││ │ │ чисел ││ чисел ││ │ не следуя │
└─────────┘└─────────┘└─────────┘ └─────────┘└─────────┘│ │ какой-либо │
│ │систематизации│
│/└──────────────┘
┌─────────┐
│ Интервал│
│выработки│
└─────────┘
Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.
При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики либо профессионального суждения аудитора. Статистическая выборка требует, чтобы у каждого элемента была некоторая ненулевая вероятность быть избранным. Элементы выборки могут представлять собой объекты в натуральном (например, счета-фактуры) или в денежном выражении.
В некоторых случаях, когда избранный подход не соответствует определению статистической выборки, применяются отдельные составляющие статистического подхода (например, используется отбор элементов на основании полученных с помощью средств электронно-вычислительной техники случайных чисел). Однако статистические измерения риска, связанного с использованием выборочного метода, будут действительны, когда принятый подход обладает всеми характеристиками статистической выборки.
Нестатистический подход рекомендуется применять в случаях, когда число элементов проверяемой совокупности невелико, когда проверяемая величина несущественна или когда небольшая часть существенных элементов занимает наибольший удельный вес в проверяемой совокупности. Отбор элементов может производиться произвольным, экспертным или другим, не основанным на математических приемах, методом. |
обратная связь
