В отчете о прибылях и убытках организация обязана выделить доходы/расходы по обычным видам деятельности и прочие доходы/расходы.
Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, т.е. доходы по профильной для организации деятельности — тем видам деятельности, которые приняты организацией в качестве составляющих ее бизнеса.
Такое разделение доходов и расходов для российского учета впервые было дано в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Для начала надо понять, что предмет деятельности для целей гражданско-правовых отношений и вид деятельности для целей бухгалтерского учета и отчетности различны. В уставе организация декларирует предметы деятельности, которыми предполагает заниматься. Эта декларация очень часто не совпадает с реальностью: конъюнктура рынка, вновь открывающиеся возможности и т.п. условия заставляют предпринимателя идти в новые сферы, отказываясь от тех планов, реализовать которые не удалось. На практике часто в устав включается фраза о том, что организация будет заниматься любой деятельностью, не запрещенной законодательством (Гражданский кодекс требует указывать виды деятельности только для некоммерческих и унитарных предприятий). Поэтому сегодня искать перечень обычных видов деятельности только в уставе было бы наивно. Единственный случай, когда такой подход срабатывает безошибочно, — это лицензируемая деятельность, когда иными видами деятельности, кроме тех, на которые получена лицензия, организация заниматься уже не может (например, деятельность на рынке ценных бумаг). Во всех других случаях бухгалтер, занятый формированием перечня обычных видов деятельности, должен не только заглянуть в свой устав, но и выполнить гораздо более сложные процедуры .
Эти процедуры сложны тем, что перечень обычных видов деятельности на очередной финансовый год должен быть подготовлен еще до его начала — в противном случае организация не сможет включить его в учетную политику (Напомним, что согласно п.18 ПБУ 9/99 данная информация является обязательным элементом учетной политики, но “способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа“ (ПБУ 1/98, п.10)).
Естественно, самый простой способ прогнозирования — оттолкнуться от достигнутого. Для этого анализируется состав доходов за предыдущий год. Основной критерий, которым здесь пользуются — количественный. Причем величина 5 % носит не обязательный, а рекомендательный характер:
“При этом следует иметь в виду, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерий, отличный от вышеназванного“ (Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций (утверждены Приказом Минфина РФ от 28.06.00 № 60н), п.4).
Поэтому организация имеет право самостоятельно определить свой порог существенности, т.е. тот процент, при котором доходы становятся существенными, а вид деятельности — обычным, и указать его в учетной политике примерно следующим образом: “Предметом деятельности организации для целей выделения доходов от обычных видов деятельности является деятельность, доходы от которой составляют не менее …% от общей величины доходов организации, а именно: … (далее дается перечень доходов)“.
Если в течение года (когда учетная политика на этот год уже утверждена) появляется новый вид деятельности, то организация может его добавить в свой перечень. Это будет не изменением, а дополнением учетной политики, и ПБУ 1/98 такую возможность допускает. Напротив, если по какому-то виду деятельности, включенному в утвержденный перечень, величина доходов составила менее 5% (или менее предела, установленного организацией), то данный вид деятельности в отчетности все-таки должен отражаться как обычный вид деятельности, но будет исключен из перечня только со следующего года, поскольку изменять утвержденную политику организация может только с 1 января следующего за отчетным года.
Следующий шаг при формировании перечня обычных видов деятельности — скорректировать данные о доходах прошлого года данными о прогнозе на будущий год. Для этого бухгалтер обращается в соответствующие службы, поскольку он должен получить сведения о стратегических целях компании, содержащихся в ее инвестиционных меморандумах (Инвестиционный меморандум, как правило, составляется организацией, готовящейся к привлечению инвестиций путем дополнительной эмиссии акций или облигаций, привлечения значительных кредитов под крупные долгосрочные проекты), бизнес-планах, бюджетах и т.п. документах.
Далее. Необходимо понять, что количественный критерий не является единственным при выявлении обычных видов деятельности. Для доказательства приведем два примера. Пусть организация создана для работы в сфере телекоммуникаций. На начальном периоде она готовится к будущей деятельности: приобретаются основные средства и прочее имущество, проводятся переговоры и готовятся договора с партнерами, оформляются лицензии и т.п. Выручки пока нет. Главный бухгалтер имеет большой опыт работы в сфере телекоммуникаций, и поэтому его пригласили прочитать лекцию об особенностях бухгалтерского учета в данной отрасли на другом, родственном, предприятии. Деньги, которые будут уплачены за лекцию, могут составить 100% доходов организации на данном этапе, но признать это доходом по обычным видам деятельности было бы неправильным. Другой пример — аудиторско-консалтинговая организация. Выручка от проведения лекции по проблемам бухгалтерского учета может составить для нее менее 5%, но это будет обычным видом деятельности, поскольку оказание консалтинговых услуг в любой форме — цель создания данной организации. Поэтому помимо количественных бухгалтер должен проанализировать и качественные характеристики каждой совокупности однородных доходов.
В качестве таких характеристик Н.Г.Волков рекомендует использовать формулировки МСФО № 8 “Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике“ . В соответствии с этим стандартом под обычной деятельностью понимается любая деятельность организации, являющаяся составной частью ее бизнеса (т.е. деятельность, направленная на получение дохода), а также связанная с ней деятельность, которой компания занимается в ее продолжение, которая имеет к ней отношение или возникает из нее.
В качестве другой удачной, на наш взгляд, рекомендации отметим комментарии А.А.Никонова, согласно которым “операции признаются предметом деятельности организации в том случае, когда они независимо от других операций могут быть квалифицированы как предпринимательская деятельность. Иными словами, если операции осуществляются систематически и направлены на извлечение прибыли, то эти операции следует признать предметом деятельности организации (п.1 ст.2 ГК РФ)“ .
Принципиальными здесь являются два момента:
а) быть составной частью бизнеса, быть связанным с другой деятельностью — пример приведен нами ранее (для аудиторско-консалтингового бизнеса);
б) быть деятельностью, т.е. сознательно направляться на получение дохода — рассмотрим на примере аренды. Когда организация сдает в аренду временно простаивающие основные средства, чтобы хоть как-то окупить их простой, когда она заключает договор с любым обратившимся к ней арендатором — это не дея тельность. Когда организация (а) специально приобретает имущество для сдачи в аренду (Или же, напротив, не продает не эксплуатируемое ею имущество, считая, что доходы от его продажи ниже, чем доходы от сдачи в аренду), (б) выделяет специальное подразделение или должностное лицо, в обязанности которого входит поиск арендаторов, (в) отслеживает рынок соответствующих услуг (спрос и предложение, цены, конкуренты и т.п.) — тогда это можно назвать деятельностью.
При квалификации доходов и расходов следует учитывать принцип соответствия доходов и расходов. Он заключается в том, что квалификация расхода соответствует квалификации дохода, и наоборот. Если доход признается доходом по обычным видам деятельности, то соответствующий ему расход может быть только таким же. Например, амортизация по основным средствам, сданным в аренду: она будет расходом по обычным видам деятельности, если доход признан выручкой, и наоборот, она будет операционным расходом, если таковым будет признан доход.
Для целей определения финансового результата доходы должны быть уменьшены на сумму соответствующих им расходов (расходов, понесенных в целях извлечения этих доходов) — в этом заключается принцип соответствия доходов и расходов. Поэтому расходы должны подразделяться по видам так же, как и доходы.
При этом доход не может быть признан доходом по обычным видам деятельности, если ему не соответствует никаких расходов (поскольку это деятельность, она должна сопровождаться расходами). Пример — получение процентов за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке. Какую бы долю не занимали данные поступления в структуре доходов организации, они никогда не станут доходами по обычным видам деятельности, поскольку не связаны с деятельностью по извлечению этих доходов и не сопровождаются расходами. И наоборот — если нет дохода, то не может быть и расхода по обычным видам деятельности. Например, расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде: даже если в предыдущие годы эти расходы включались в себестоимость, позднее они признаются только как внереализационные .
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции (включая управленческие и коммерческие расходы), приобретением и продажей товаров, а также расходы, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.
Не может быть доходов по обычным видам деятельности, для извлечения которых не понесены соответствующие расходы, и наоборот, расходам по обычным видам деятельности всегда должны соответствовать доходы (не следует забывать отличие доходов от прибыли). Если бухгалтер отражает в учете и отчетности только одну сторону этого уравнения — только доходы или только расходы — он ошибся либо в построении аналитики (выручка и себестоимость всегда должны отражаться в одной и той же аналитике, иначе будет нарушен принцип соответствия доходов и расходов, а информация отчетности потеряет свою полезность), либо в классификации доходов и расходов. Например, торговая организация оказывает услуги по хранению, но расходы по хранению несобственных товаров (часть амортизации складских помещений, зарплаты сторожей, грузчиков и т.п.) отдельно не выделены, а продолжают включаться в издержки обращения. Есть доход, но нет расходов — это ошибка в построении аналитики, поскольку прибыль от услуг по хранению неоправданно завышена, а прибыль от реализации товаров, напротив, необоснованно занижена. Другой пример: организация не ведет деятельности и проценты, начисленные банком за пользование остатком средств на расчетном счете, составили 100% ее дохода, поэтому бухгалтер посчитал данный доход доходом по обычным видам деятельности. Отсутствие расходов организации по извлечению данного дохода, отсутствие “деятельности“ как таковой говорит о том, что, несмотря на существенность, данный доход не может считаться доходом по обычным видам деятельности, бухгалтер, классифицируя доходы, совершил ошибку.
В качестве операционных доходов признаются доходы по самостоятельным хозяйственным операциям и сделкам, осуществленным с целью получения данных доходов, но при этом не являющимся предметом деятельности данной организации, а именно:
- доходы, связанные с продажей активов, отличных от продукции или товаров — основных средств, материально-производственных запасов, ценных бумаг (кроме профессиональных участников рынка ценных бумаг), иностранной валюты и т.п.;
- доходы, получаемые по отдельным самостоятельным договорам, но не связанные с профильной деятельностью — доходы по договорам аренды, коммерческой концессии, проценты к получению, доходы от совместной деятельности.
Соответственно, операционными расходами признаются расходы по исполнению хозяйственных операций и сделок, не являющихся предметом деятельности данной организации — расходы по выбытию активов, отличных от продукции и товаров, либо расходы, связанные с исполнением договоров второй группы (включая амортизацию имущества, переданного по договорам аренды, концессии, оплату коммунальных услуг по помещениям, сданным в аренду и др.).
На прочие доходы и расходы, и на операционные в том числе, принцип соответствия доходов и расходов не распространяется. Иными словами, операционные доходы могут не встречать соответствующих расходов, и наоборот. Как правило, это объясняется необходимостью рациональности ведения учета. Дело в том, что итогом “встречи“ доходов и расходов является прибыль или убыток, но затраты на выделение соответствующих доходов или расходов могут быть столь велики, что ради их исключения по непрофильным операциям принимается решение об отсутствии необходимости в исчислении показателя прибыли, т.к. для принятия управленческих решений достаточно знать только показатель самого дохода или расхода. Например, организация получает операционные доходы — сдает в аренду небольшую часть производственного помещения, то в целях бухгалтерского учета допустимо не выделять из расходов по обычным видам деятельности соответствующую часть амортизации основных средств, поскольку трудоемкость расчетов не соответствует пользе получаемой информации. Еще более наглядна эта проблема для операционных расходов: проценты за кредит, налог на имущество, ряд других операционных расходов относятся ко всей деятельности организации, связаны с производством и реализацией ее продукции, но не включаются в себестоимость каждого продукта именно по причине громадной трудоемкости расчетов. Например, выделить долю налога на имущества, приходящегося к объектам, используемым для производства данного вида продукции, теоретически возможно, но на практике совершенно не реально и не нужно.
Итак, когда расходы являются причиной извлечения доходов, но не могут быть соотнесены с каким-то конкретным доходом, а относятся ко всей деятельности организации, в учете признаются операционные расходы (например, оплата процентов по кредитам, услуг депозитария по хранению ценных бумаг, уплата прямых налогов — на прибыль, на имущество и др., формирование оценочных резервов, расходы по консервации основных средств и т.д.) .
Таким образом, в качестве внереализационных расходов признаются расходы трех видов:
- расходы, являющиеся побочным результатом хозяйственных операций, по которым не было действий, предпринятых специально для их осуществления (курсовые разницы, суммовые разницы и иные расходы по приобретению основных средств, выявленные после их принятия к учету и др.);
- расходы, выявленные в случае, когда предпринятые действия привели не к ожидаемому или даже к противоположному ожидаемому результату — убытки (уплаченные штрафы, пени, неустойки, списанная безнадежная дебиторская задолженность и др.);
- благотворительные и социальные расходы (на проведение спортивных мероприятий, на содержание пунктов общественного питания, медицинских кабинетов и т.п.).
Итак, доходы и расходы разделяются в зависимости от того, каким образом к ним применяется принцип соответствия доходов и расходов. Доходам по обычным видам деятельности (выручке) всегда соответствуют расходы по обычным видам деятельности (себестоимость). Операционным доходам расходы могут соответствовать или не соответствовать. В последнем случае (несоответствия) противоположная часть (доход или расход) на практике присутствует, но в учете не выделяется ввиду большой трудоемкости и низкой целесообразности. Внереализационные доходы никогда не сопровождаются расходами, и наоборот, т.е. фактически они целиком являются либо прибылью, либо убытком организации.
Далее рассмотрим связь классификации расходов с тем, каким образом затраты признаются расходами.
Если осуществление затрат привело к созданию объекта имущества, то эти затраты станут расходом в момент выбытия данного объекта. Причем это может быть:
— ожидаемым результатом, тогда в учете признаются расходы по обычным видам деятельности (выбытие продукции — Дт90 Кт43, 45) или операционные расходы (выбытие иного имущества — Дт91 Кт01, 10 и др.);
— не ожидаемым или даже прямо противоположным ожидаемому результатом, тогда в учете признаются внереализационные расходы (списание недоамортизированных основных средств по причине морального или физического износа — Дт91 Кт01, списание недоамортизированных нематериальных активов по причине морального износа — Дт91 Кт04 и др.).
Если осуществление затрат не привело к созданию объекта имущества, то эти затраты сразу станут расходами. Причем это может быть:
— ожидаемым результатом, тогда в учете могут признаваться только расходы по обычным видам деятельности (в случае оказания услуг или выполнения работ, осуществления управленческих и коммерческих расходов — Дт90 Кт20, 26, 44);
— не ожидаемым или даже прямо противоположным ожидаемому результатом, тогда в учете признаются внереализационные расходы (ликвидация незавершенного строительства, аннулирование производственных заказов и т.п. операции, которые принято относить к убыткам — Дт91 Кт08, 20).
В обоих приведенных случаях расходами признаются активы — затраты или стоимость выбывающих объектов имущества. Напротив, третий случай — признание расходов, минуя стадию не только создания объекта имущества, но и стадию калькулирования затрат. Расходы признаются в результате прироста обязательств, который не сопровождается соответствующим приростом активов. Тогда признание расходов по обычным видам деятельности не возможно, но могут признаваться операционные расходы (в части потребления работ или услуг — Дт91 Кт60, 76) — ожидаемый результат деятельности (например, обязательства по уплате процентов за кредит, оплата услуг депозитария по хранению ценных бумаг и др.) или внереализационные расходы — не ожидаемый или даже противоположный ожидаемому результат (обязательства по уплате пени или штрафов и др.) .
Наконец, чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации): получение страхового возмещения, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания поврежденных активов (полезные возвраты), и т.п. В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия тех же чрезвычайных обстоятельств: выплаты за ущерб, нанесенный окружающей среде, списание остаточной стоимости утраченных или непригодных для восстановления активов, выплаты пострадавшим в результате аварии работникам или населению и т.д.
Например, ООО «Картер» получила безвозмездно (в качестве финансовой помощи) вексель другой организации. Специалисты компании определили, что его рыночная стоимость 1000 руб. В момент получения векселя в учете делаются записи:
Дебет счета 58 кредит счета 98 — принят к учету вексель (по рыночной стоимости) — 1000 руб.
Если бы мы не соблюдали принципа соответствия доходов и расходов, в учете единовременно был бы отражен доход в размере 1000 руб. (Дт58 Кт91), реальность которого вызывает большие сомнения.
Далее вексель был реализован за 1200 руб., поскольку его рыночная стоимость выросла в связи с приближением даты погашения:
Дебет счета 76 кредит счета 91 — отражен операционный доход от реализации векселя (по договорной стоимости) — 1200 руб.
Дебет счета 91 кредит счета 58 — списан с баланса реализованный вексель — 1000 руб.;
Дебет счета 98 кредит счета 91 — доходы будущих периодов признаны доходами текущего периода.
Таким образом, финансовым результатом сделки будет прибыль в размере 1200 — 1000 + 1000 = 1200 руб. Если проанализировать сделанные записи, то финансовым результатом всегда будет прибыль в размере продажной стоимости векселя. Это полностью соответствует экономике сделки: не затратив ничего, организация получила 1200 руб. Если бы мы в момент получения векселя сразу признали доход, то после реализации векселя прибыль составила бы только 1200 — 1000 = 200 руб. (т.е. разницу между договорной и учетной стоимостью). Этот финансовый результат доверия уже не заслуживает. Чтобы доказать это, представим, что рыночная стоимость векселя упала и он был продан за 900 руб. Тогда в учете был бы сформирован убыток в размере 900 — 1000 = 100 руб. Вряд ли можно поверить, что, продав за 900 руб. то, что не стоило для нас ни копейки, мы получили убыток. Именно поэтому, не зная всех доходов и расходов, мы не признаем доход от безвозмездного поступления активов, а рассматриваем его в качестве дохода будущего периода — того периода, когда будем иметь информацию обо всех доходах и расходах по этой сделке.
К расходам будущих периодов относятся суммы затрат, признанные (начисленные) в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющие отношения к формированию расходов отчетного периода. Кроме того, затраты признаются относящимися к будущим периодам и распределяются между последующими периодами в случае, когда расходы, сформированные этими затратами, обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно.
Например, к расходам будущих периодов, которые будут приносить экономические выгоды в течение нескольких отчетных периодов, относятся:
— единовременные затраты на рекламу продукции (работ, услуг): рекламные мероприятия через средства массовой информации, издание и распространение рекламных изданий, установка рекламных щитов, расклейка рекламных плакатов и т.п.;
— затраты на освоение новых производств, установок, агрегатов, цехов, техпроцессов и т.д.: перестановка и наладка оборудования, выпуск опытной партии, ее испытание и т.д.;
— затраты на ремонт основных средств;
— затраты, связанные с горно-подготовительными работами: вскрышные работы и подготовка месторождений (шахт, карьеров или разрезов) к добыче руды, угля, сланца и т.п., затраты на крепеж и др.; |
обратная связь
