Создаваемые и используемые в соответствии с законодательными, нормативными и учредительными документами резервы предназначены для покрытия непредвиденных или будущих расходов.
В настоящее время предприятиям предоставлено право создания резервов:
- резерва по сомнительным долгам;
- на предстоящую оплату отпусков работникам;
- на ремонт основных средств;
- и т.д.
Рассмотрим более подробно сущность перечисленных видов резервов и условия их применения в деятельности предприятий.
Суть применения резерва по сомнительным долгам на предприятиях в том, что организацией по долгам, которые признаются сомнительными, формирует резерв, и величина этого резерва уменьшает налогооблагаемую прибыль. Применение резерва по сомнительным долгам позволяет предприятиям списать безнадежную дебиторскую задолженность раньше, чем она будет признана безнадежной. Для предприятий применение этого резерва может быть только выгодно или не приносить никакой пользы. Невыгодным применение резерва, как правило, быть не может. Связано это с тем, что в случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде (а не переносится на расходы, списываемые в конце года).
Применение резерва выгодно в том случае, если покупатели организации оплачивают дебиторскую задолженность за реализованные товары (работы, услуги) с нарушением сроков оплаты. Применение резерва имеет смысл в том случае, если просрочка срока оплаты покупателями превышает 45 дней, что позволяет уменьшить налогооблагаемую прибыль на 50% от суммы задолженности (по истечении 90 дней списываются вторые 50% от суммы задолженности). Уменьшение налогооблагаемой прибыли производится путем начисления резерва, величина которого уменьшает налогооблагаемую прибыль. Если просрочка составляет меньшие сроки, то смысла в создании резерва нет, т.к. выгоды от него будет никакой.
Правила применения резерва по сомнительным долгам для налогообложения прибыли отличаются от правил применения аналогичного резерва в бухгалтерском учете. Вести учет одновременно двух резервов схожего назначения затруднительно. Поэтому предприятиям целесообразно отказаться от применения резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете в пользу такового для целей налогообложения, что позволит не уменьшить финансовый результат деятельности предприятия.
Создание резерва на ремонт основных средств предусмотрено как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета (ст. 324 НК РФ.)
Суть применения резерва в следующем. Если резерв не создается, то организация признает расходы на ремонт основных средств в обычном порядке. В этом случае расходы на ремонт основных средств, произведенные организацией, учитываются в том отчетном периоде в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Если создается резерв на ремонт основных средств, то в течение года ежемесячно производятся отчисления в резерв, которые уменьшают также и налогооблагаемую прибыль организации. Отчисления производятся исходя из норматива и не могут превышать предельный размер отчислений. При этом сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств резерва. В этом случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (31 декабря) .
Если на конец отчетного (налогового) периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату включается в состав доходов организации, учитываемых также и для целей налогообложения.
Рассматриваемый резерв является выгодным для предприятий. Основным критерием выгодности является неравномерность проведения ремонта в течение отчетного периода. В условиях сезонного цикла производства предприятия производят ремонтные работы. Создание резерва позволяет избежать искажения себестоимости продукции (работ, услуг) в течение года. За счет резерва предприятиями этой отрасли возможно финансирование от 30 до 50% стоимости ремонта основных средств.
Критериями выгодности в создании резерва на ремонт основных средств предприятиям этой отрасли для целей налогообложения являются то, что основные расходы на ремонт проводятся в середине года.
В этом случае с начала года ежемесячно будут признаваться расходы на отчисления, несмотря на то, что самих фактических расходов в начале года нет. В этом случае достигается отсрочка уплаты налога на прибыль в течение года и авансовых платежей, что является выгодным для предприятий, когда имеет место сезонность производственного цикла и ремонт производственного оборудования приходится на весенне-летний период. Соответственно, если ремонт в основном проводится в начале года, то создание резерва может быть невыгодно, т.к. сумма превышения фактических расходов на ремонт над суммой резерва может быть признана в составе расходов только по окончании года (31 декабря).
Создание резерва на предстоящую оплату отпусков позволяет равномерно распределить затраты организации на оплату отпусков работников в течение календарного периода в целях избежания завышения себестоимости продукции (работ, услуг) за отдельные отчетные периоды. Суммы резерва предназначены не только для финансирования затрат, связанных с выплатой среднего заработка за отпуск, но также и для денежной компенсации за отпуск, выплачиваемой увольняемым работникам, не использовавшим на день увольнения своего права на отпуск полной или частичной продолжительности.
Статья 324 НК РФ предусматривает возможность применения для целей налогообложения прибыли формирование резервов предстоящих расходов: на оплату отпусков, на выплату вознаграждения за выслугу лет; на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год.
Если резерв на указанные выплаты не применяется, то расходы на эти выплаты признаются при налогообложении в обычном порядке, по мере их осуществления. Если же создается резерв, то в течение года, ежемесячно, исходя из норматива, сумма отчислений в резерв признаются в составе расходов. Сами же фактические расходы осуществляются в течение года только за счет резерва (без уменьшения налогооблагаемой прибыли). По окончании года производится перерасчет.
Создание резерва выгодно в случаях, когда производство имеет сезонный цикл производства. Поэтому имеется вероятность искажения себестоимости продукции (работ, услуг) за отдельные отчетные периоды, а также экономии платежей по налогу на прибыль, т.к. если период массовых отпусков приходится на середину или конец отчетного периода, то предприятие может отложить уплату налога на прибыль на последующие налоговые периоды.
С 1 января 2002 г., в соответствии с п.25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" материально- производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Этот резерв образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
Под текущей рыночной стоимостью, или стоимостью возможной продажи материалов, понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов.
Планом счетов установлен порядок отражения на счетах сумм снижения стоимости материалов. Для этого предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Данный счет применяется для обобщения информации о резервах под отклонения фактической себестоимости сырья материалов и тому подобных ценностей от текущей рыночной стоимости, а также о резервах под снижение стоимости незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.д. таким образом, счет 14 используется для учета резервов:
- под отклонение стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. от их рыночной стоимости;
- под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и др.
Резервы под снижение стоимости целесообразно создавать в организации и по тем конкретным ценностям, текущая (рыночная) стоимость которых на отчетную дату меньше их фактической себестоимости (по которой они числятся в учете) и вследствие этого имеется вероятность уменьшения экономических выгод организации. Продукция имеет ограниченный срок хранения, и ее стоимость зависит от времени до конца срока реализации. Создание резерва необходимо для выяснения реальной стоимости запасов готовой продукции предприятия в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках.
К сожалению, в пояснениях к счету 14 отсутствуют рекомендации о порядке образования и использования этих резервов. При формировании резерва, по нашему мнению, возможно создание резерва либо по каждому наименованию запасов или по группам их запасов. Первый способ на наш взгляд предпочтительнее, т.к. он обеспечивает в бухгалтерском балансе точное и обоснованное отражение стоимости запасов готовой продукции. Однако практическое его использование затруднено в связи с высокой трудоемкостью. Взаимосвязанность запасов готовой продукции, когда изменение стоимости одного наименования материальных ценностей непосредственно влияет на изменение стоимости другого, делает необходимым применение второго способа.
Образование резерва под снижение стоимости товаров необходимо осуществлять в два этапа. На первом выявляются запасы продукции, под снижение стоимости которых должны быть созданы резервы. На втором производится расчет величины этих резервов и в бухгалтерском учете отражается их начисление. Резерв под снижение стоимости готовой продукции создается по состоянию на конец года на основании данных о величине и состоянии запасов материальных ценностей.
В качестве источников информации о стоимости могут использоваться как официальные сведения о рыночных ценах на продукцию, информация государственных органов, так и разработанные на предприятии проценты снижения стоимости готовой продукции в зависимости от величины срока, оставшегося до конца срока реализации. Образование резервов под снижение стоимости готовой продукции может происходить на основании расчета, форма которого устанавливается организацией.
Начисленные на счете 14 "Резервы под обесценение стоимости материальных ценностей" суммы резервов регулируют оценку готовой продукции на счете 43 "Готовая продукция" и позволяют отразить их стоимость по ценам возможной реализации без непосредственной переоценки самой готовой продукции, что технически существенно упрощает учет по номенклатурным номерам готовой продукции.
При создании резервов по другим видам материально-производственных запасов к счету 14 можно открыть ряд субсчетов по видам товаров.
Выявленная по отдельным наименованиям товаров разница, образовавшаяся из-за того, что их рыночная стоимость меньше той, по которой они приняты к учету, согласно Инструкции по применению Плана счетов, должна отражаться по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и по кредиту счета 14 "Резервы под обесценение стоимости материальных ценностей". Однако, по своему экономическому содержанию и назначению данный резерв мало чем отличается от текущих резервов, как резервы на ремонт основных средств, на предстоящую оплату отпусков работников и другие, созданных путем равномерного (ежемесячного) включения их долей в затраты на производство. Поэтому, по нашему мнению, создание резерва должно отражаться в корреспонденции со счетом 26 "Общехозяйственные расходы".
В начале следующего отчетного периода зарезервированная сумма восстанавливается и остаток по счету 14, переходящий с предыдущего периода, закрывается путем обратной записи: дебет 14 и кредит 26. Однако, более предпочтительно не списывать сумму созданного резерва в начале года, а уменьшать его по мере выбытия продукции со склада. Таким образом, остаток на счете 14 представляет собой разницу между их фактической себестоимостью и текущей рыночной стоимостью, относящуюся к готовой продукции на конец отчетного периода. При закрытии счета исходят из предположения, что все переходящие остатки материальных ценностей в течение следующего отчетного периода будут израсходованы полностью.
Материальные ценности, оценка которых подлежит уточнению, будут показываться в годовом бухгалтерском балансе за вычетом резервов под снижение стоимости материальных ценностей, числящихся на счете 14. Тем самым в соответствии с требованием осмотрительности в отчетном периоде организация, с одной стороны не допускает завышения стоимости материальных запасов, а с другой страхуется от необходимости признания в будущем убытков, которые относятся к данному периоду .
Таким образом, резервы, создаваемые зависят от условий, в которых функционирует предприятие и позволяют регулировать величину себестоимости продукции, не допуская ее завышения по продукции, выпускаемой в период спада производства, но и дает возможность регулировать формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. |
обратная связь
