Говоря об учете нормируемых расходов для целей исчисления налога на прибыль, нельзя не остановиться на проблеме вычета по НДС. Напомним, что НДС по товарам, работам или услугам можно принять к вычету, если выполнены следующие условия (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ):
— товары (работы, услуги) приобретены для операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС;
— товары (работы, услуги) оприходованы;
— есть счет-фактура от поставщика.
Однако в пункте 7 статьи 171 НК РФ содержится еще одно условие. Если расходы для исчисления налога на прибыль учитываются в пределах норм, НДС по этим расходам также подлежит вычету в размере, соответствующем нормам.
Нормы для одних расходов указаны в Налоговом кодексе (как правило, в процентах от определенного показателя), для других — в постановлениях Правительства РФ (в виде фиксированных величин). В отдельных случаях нормы устанавливаются в особом порядке. Расскажем о наиболее распространенных видах нормируемых расходов и их учете.
К расходам, нормы по которым установлены Налоговым кодексом, относятся затраты на рекламу, создание резерва по сомнительным долгам, представительские расходы и проценты по заемным средствам .
Расходы на рекламу.
Согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ организации в составе прочих расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, учитывают затраты на рекламу производимых, приобретенных и реализуемых товаров, а также работ, услуг, деятельности, товарного знака и знака обслуживания. В пункте 4 той же статьи зафиксировано, что расходы на рекламу могут уменьшить налоговую базу только в пределах 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии с 249-й статьей НК РФ. Правда, относится это не ко всем видам рекламных затрат. Так, не нормируются для целей налогообложения расходы:
— на рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
— световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
— участие в выставках, ярмарках, экспозициях; оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов; изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах (работах, услугах), товарных знаках и знаках обслуживания или о самой организации; уценку товаров, полностью или частично потерявших свои качества при экспонировании.
Все остальные расходы на рекламу нормируются. Поясним, как нужно учитывать данные затраты. Списывать их до того момента, пока неизвестна сумма выручки от реализации, нельзя. Вопрос о том, можно ли учесть нормируемые расходы на рекламу, решается после окончания отчетного периода по налогу на прибыль (квартала или месяца). Определив норму, бухгалтер сравнивает ее с фактическими расходами, которые подлежат нормированию. Затраты в пределах нормы включаются в налоговую базу.
Как поступить с расходами, которые произведены сверх норм? Налоговым периодом по налогу на прибыль согласно пункту 1 статьи 285 НК РФ является календарный год. Налоговая база рассчитывается нарастающим итогом с начала года. Поэтому до окончания налогового периода расходы, не учтенные в одном отчетном периоде, можно признать в следующем отчетном периоде.
Документами, служащими для подтверждения представительских расходов, могут являться:
— приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
— смета представительских расходов;
— первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций. Например, если официальный прием проводится в ресторане, документами, подтверждающими представительские расходы, служат договор, заключенный с данным предприятием общественного питания, счет-заказ, счет-фактура и др.;
— акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов. Кроме того, по каждому мероприятию составляется отчет о представительских расходах, в котором следует отразить:
— цель мероприятия и результаты его проведения;
— дату и место проведения;
— программу мероприятия;
— состав приглашенной делегации;
— участников принимающей стороны;
— сумму расходов на представительские цели.
Разумеется, все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.
Если товары или услуги на представительские цели приобретались подотчетным лицом, подтверждающими документами будут являться кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (оказанных услуг), выданные соответствующими организациями данному подотчетному лицу, а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм .
Таким образом, расходы по проведению официального приема должны быть документально подтверждены в том числе протоколом с указанием лиц, участвующих в мероприятии. При отсутствии документального подтверждения указанные расходы не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль, так как не соответствуют критериям признания расходов в целях налогообложения, предусмотренным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
В марте 2007 года ООО «Картер» участвовало в выставке. Взнос за участие равен 85 000 руб. (без учета НДС). На выставке проводился розыгрыш призов. Стоимость призов — 79 000 руб. (без учета НДС). Выручка от реализации за январь — март 2007 года составила 5 800 750 руб., за апрель — июнь того же года — 6 900 580 руб. Прочих расходов на рекламу в 1-м полугодии 2007 года у ООО «Картер» не было.
Затраты на участие в выставке не нормируются, и поэтому 85 000 руб. можно отразить в налоговом учете организации в марте 2007 года.
Рекламные расходы в виде призов, вручаемых победителям, являются нормируемыми. Значит, чтобы определить сумму расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, необходимо рассчитать 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за I квартал 2007 года можно уменьшить только на 58 007,50 руб. (5 800 750 руб. х 1%) нормируемых расходов на рекламу. Поскольку стоимость призов больше 1% суммы выручки (79 000 руб. > 58 007,50 руб.), в марте в расходах можно учесть только 58 007,50 руб. Оставшуюся часть стоимости призов, то есть 20 992,50 руб. (79 000 руб. – 58 007,50 руб.), можно перенести на следующий отчетный период.
Нормируемые расходы на рекламу, которые можно включить в налоговую базу за полугодие, составили 127 013,30 руб. [(5 800 750 руб. + 6 900 580 руб.) х 1%]. Общая стоимость нормируемых расходов на рекламу, осуществленных обществом за указанный период, — 79 000 руб. Это меньше нормы (79 000 руб. < 127 013,30 руб.), и поэтому оставшуюся часть стоимости призов 20 992,50 руб. можно признать в расходах в июне 2007 года.
Проценты по полученным заемным средствам
Об особенностях учета расходов в виде процентов по заемным средствам говорится в статье 269 НК РФ. Так, налогоплательщики, которые планируют брать кредиты и займы и учитывать в налоговой базе проценты, должны вначале определить способ расчета суммы процентов, которую можно включить в расходы. Есть два способа: исходя из средней ставки процентов или из ставки рефинансирования Банка России. Первый способ подходит только налогоплательщикам, которые предполагают взять одновременно несколько кредитов или займов. Второй способ могут применять все налогоплательщики.
Допустим, налогоплательщик выбрал первый способ. Тогда в налоговой базе будут учитываться проценты, не превышающие средний уровень больше чем на 20%. Средний уровень процентов определяется по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, которые перешли на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
При втором способе в расходы включается сумма процентов, не превышающая величину, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования, умноженной на 1,1 (при оформлении долгового обязательства в рублях). Когда договор не содержит условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, применяется ставка рефинансирования на дату привлечения денежных средств. В иных случаях — действующая на дату признания расходов в виде процентов. Выбранный способ учета процентов надо отразить в учетной политике.
ООО «Картер» 1 июня 2007 года взяло два кредита в одном банке сроком на 6 месяцев под залог оборудования. Первый кредит получен в сумме 3 000 000 руб. под 16% годовых, а второй — в сумме 2 500 000 руб. под 14% годовых. 30 июня 2007 года были начислены и уплачены проценты за 30 дней пользования кредитными средствами. В учетной политике ООО «Картер» указан способ учета процентов по кредитам исходя из средней ставки процентов.
Сумма процентов, которую выплатило ООО «Картер», составила:
— по первому кредиту — 39 452,05 руб. (3 000 000 руб. х 16% : 365 дн. х 30 дн.);
— по второму кредиту — 28 767,12 руб. (2 500 000 руб. х 14% : 365 дн. х 30 дн.).
Кредиты выданы на сопоставимых условиях. Определим среднюю величину процента:
(3 000 000 руб. х 16% + 2 500 000 руб. х 14%) : : (3 000 000 руб. + 2 500 000 руб.) х 100% = 15,09%.
На основании статьи 269 НК РФ в расходы включается сумма процентов по кредитам, не отклоняющаяся от среднего уровня более чем на 20%. Для указанных условий это кредиты с процентной ставкой не выше 18,11% (15,09% х 1,2).
Проценты по двум кредитам взяты ООО «Картер» ниже предельного уровня. Следовательно, в налоговой базе их можно учесть в полном объеме:
39 452,05 руб. + 28 767,12 руб. = 68 219,17 руб.
Расходы на капитальные вложения
Пункт 1.1 статьи 259 Налогового кодекса предоставляет налогоплательщикам право учитывать затраты на капитальные вложения в составе расходов отчетного (налогового) периода. Речь идет о так называемой амортизационной премии. Правда, можно включить в расходы сумму капитальных вложений в пределах 10% первоначальной стоимости имеющихся на балансе основных средств (за вычетом стоимости объектов, полученных безвозмездно, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств).
Нормы для учета некоторых видов расходов установлены постановлениями Правительства РФ. Прежде всего это относится к командировочным расходам. Такие расходы должны соответствовать нормам статьи 252 НК РФ. Цель командировки должна быть связана с производственной деятельностью.
Организации вправе устанавливать своим работникам суточные в любом размере. Однако уменьшать налоговую базу можно только на суточные в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 93. В том же постановлении определены нормы учета полевого довольствия. Указанные выплаты включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Об этом говорится в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.
Налогоплательщики в соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 264 НК РФ также могут включить в состав прочих расходов стоимость питания экипажей морских, речных и воздушных судов только в пределах рациона. Рацион питания утвержден постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 № 861.
При исчислении налога на прибыль учитываются некоторые расходы, нормы для которых устанавливаются в особом порядке. Типичный пример подобных расходов — потери и недостачи материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли. В соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса они приравниваются к материальным расходам для целей налогообложения в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.
Согласно названной выше норме принято постановление Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей», устанавливающее порядок разработки и утверждения указанных норм заинтересованными министерствами и ведомствами. В постановлении предусмотрено, что нормативы естественной убыли разрабатываются министерствами и ведомствами с учетом технологических условий хранения и транспортировки ТМЦ, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль. Однако для большинства отраслей экономики эти нормы пока не разработаны.
Вместе с тем на основании статьи 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ до утверждения норм естественной убыли в порядке, прописанном в подпункте 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, установленные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Действие данного положения распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.
Налогоплательщики, реализующие товары (выполняющие работы), могут создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ). Для этого в учетной политике указывается предельный размер этого резерва, учитываемого в расходах .
В бухгалтерском учете в отличие от налогового нормируемые расходы отражаются полностью, что приводит к возникновению постоянных или временных разниц и необходимости применять ПБУ 18/02.
Если расход для налогообложения учтен не полностью и не будет учтен в последующих отчетных периодах, то в соответствии с ПБУ 18/02 возникнет постоянная разница в размере неучтенной части расхода. Например, постоянная разница появится при включении в расходы процентов, если они превышают установленные нормы. Постоянные разницы приводят к начислению постоянного налогового обязательства:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— учтено постоянное налоговое обязательство.
Другая ситуация — расходы в отчетном периоде могут быть учтены частично, но есть вероятность, что в следующем отчетном периоде оставшаяся часть будет включена в налоговую базу. Тогда появляется вычитаемая временная разница, которая приводит к начислению отложенного налогового актива:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— начислен отложенный налоговый актив.
Когда оставшаяся часть расхода будет учтена, начисленный ранее отложенный налоговый актив необходимо погасить, что отражается записью:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
— погашен отложенный налоговый актив.
Воспользуемся условиями первого примера. Отразим в бухгалтерском учете перечисленные хозяйственные операции:
на дату осуществления расходов
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
— 85 000 руб. — учтены расходы на участие в выставке;
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
— 79 000 руб. — оприходованы товары, которые будут разыграны в качестве призов;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 41
— 79 000 руб. — стоимость товаров учтена в расходах.
В I квартале 2007 года расходы в виде стоимости призов учтены в налогообложении не полностью, но есть вероятность, что они войдут в налоговую базу в следующем отчетном периоде. Поэтому рассматриваем разницу как вычитаемую временную и начисляем отложенный налоговый актив:
31 марта 2007 года
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 5038,20 руб. (20 992,50 руб. х 24%) — начислен отложенный налоговый актив.
В II квартале оставшаяся часть стоимости призов учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому отложенный налоговый актив погашается:
30 июня 2007 года
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
— 5038,20 руб. — погашен отложенный налоговый актив.
Если же до конца налогового периода расход так и не будет учтен, временная разница превратится в постоянную. Следовательно, проводки по начислению отложенного налогового актива нужно сторнировать и начислить постоянное налоговое обязательство:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— сторнирован ранее начисленный отложенный налоговый актив;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— начислено постоянное налоговое обязательство.
Изменим условия первого примера. В марте 2007 года ООО «Картер» участвовало в выставке, на которой проводился розыгрыш призов. Стоимость призов составила 79 000 руб. (без учета НДС). Выручка от реализации в 2007 году за январь — март равна 2 220 000 руб., за апрель — июнь — 2 000 000 руб., за июль — сентябрь — 1 317 000 руб., за октябрь — декабрь — 1 854 000 руб. Прочих расходов на рекламу в 2007 году у организации не было.
В марте 2007 года ООО «Картер» учтет в расходах, уменьшающих налоговую базу, 22 200 руб. (2 220 000 руб. х 1%).
На оставшуюся сумму нужно начислить отложенный налоговый актив.
В бухгалтерском учете 30 марта 2007 года сделана такая запись:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 13 632 руб. [(79 000 руб. – 22 200 руб.) х 24%] — начислен отложенный налоговый актив.
За полугодие 2007 года выручка составит 4 220 000 руб. (2 220 000 руб. + 2 000 000 руб.).
Таким образом, в июне организация вправе учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, сумму в размере 20 000 руб. (4 220 000 руб. х 1% – 22 200 руб.). За полугодие сумма расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, составит 42 200 руб.
Отложенный налоговый актив можно частично погасить. Подобная операция 30 июня 2007 года отражена таким образом:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
— 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) — частично погашен отложенный налоговый актив.
За 9 месяцев выручка от реализации составит 5 537 000 руб. (4 220 000 руб. + 1 317 000 руб.), то есть можно учесть в составе рекламных расходов еще 13 170 руб. (5 537 000 руб. х 1% – 42 200 руб.).
30 сентября 2007 года в учете сделают запись:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
— 3160,8 руб. (13 170 руб. х 24%) — частично погашен отложенный налоговый актив.
Выручка от реализации за 2007 год составит 7 391 000 руб. (5 537 000 руб. + 1 854 000 руб.). За налоговый период организация может включить в налоговую базу 73 910 руб. (7 391 000 руб. х 1%). В декабре 2007 года будет учтено 18 540 руб. (73 910 руб. – 42 200 руб. – 13 170 руб.). Оставшиеся 5090 руб. (79 000 руб. – 73 910 руб.) не будут включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли. Значит, образуется постоянное налоговое обязательство в сумме 1221,60 руб. (5090 руб. х 24%).
31 декабря 2007 года бухгалтер сделает проводки:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
— 4449,6 руб. (18 540 руб. х 24%) — частично погашен отложенный налоговый актив;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 1221,60 руб. (13 632 руб. – 4800 руб. – 3160,80 руб. – 4449,60 руб.) — сторнирована непогашенная часть отложенного налогового актива;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 1221,60 руб. — начислено постоянное налоговое обязательство. |
обратная связь
