Государство заинтересовано в развитии внешнеэкономической деятельности, так как в результате осуществления таких операций происходит интенсивное развитие национальной экономики, что обеспечивает условия для эффективной интеграции ее в мировую экономику. Кроме того, осуществляется приток валюты в страну, улучшается платежный баланс государства. Для того чтобы поддержать организации, осуществляющие экспортные операции, государство строит свою налоговую политику таким образом, чтобы налогоплательщикам было выгодно заниматься реализацией товаров (работ, услуг) на экспорт.
Одной из льгот, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации, является нулевая ставка НДС. Судите сами, насколько выгодно налогоплательщику осуществлять экспортные операции при условии того, что начисляемый с операций по экспорту налог имеет ставку 0% и при этом налогоплательщик имеет право на вычет "входного" НДС.
Экспортные операции действительно выгодны налогоплательщикам, но все-таки последние предпочитают осуществлять операции по реализации товаров на территории российского государства. Связано это с тем, что в настоящее время налоговое законодательство по вопросам экспорта содержит много неурегулированных моментов, которые значительно снижают эффект применения нулевой ставки.
Анализируя гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, регулирующую исчисление и уплату налога на добавленную стоимость, можно сделать следующий вывод. В отличие от реализации товаров (работ, услуг) за пределами Российской Федерации, при экспортных операциях у налогоплательщика возникает объект налогообложения, а суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации (то есть "входной" НДС), либо уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, принимаются к вычету.
Право на применение нулевой ставки налога по экспортным операциям и право на вычеты у налогоплательщика возникает только в том случае, если экспорт имеет фактическое подтверждение, то есть экспортируемые товары должны реально пересечь границу Российской Федерации.
Факт вывоза товаров подтверждается таможенными органами. На сегодняшний день действует Порядок действий должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации, утвержденный Приказом Федеральной таможенной службы РФ от 18 декабря 2006 г. N 1327.
Итак, согласно п. 1 ст. 164 НК РФ:
"1. Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:
1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса;
2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта.
Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории".
Статья 164 НК РФ требует для подтверждения права использования ставки 0% обязательного представления в налоговые органы документов в соответствии с требованиями ст. 165 НК РФ.
Кроме этого, нулевую ставку налогоплательщик имеет право применять и в отношении работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией экспортных товаров. К ним относятся услуги по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, предназначенных на экспорт, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки товаров на таможенной территории.
Если же организация-экспортер пользуется услугами иностранных перевозчиков, то в этом случае она должна будет руководствоваться требованиями ст. 161 НК РФ. Эта статья обязывает налогоплательщиков, состоящих на учете в налоговых органах и пользующихся услугами налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, но оказывающих услуги на территории Российской Федерации, исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. То есть организация-экспортер должна будет выступать в качестве налогового агента по налогу на добавленную стоимость. Причем ставка налога, по которой организация-экспортер должна будет удержать сумму налога из дохода иностранного лица, будет 18%. Такой вывод прямо следует из пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, согласно которому ставка 0% применяется только по транспортным услугам, оказываемым российскими перевозчиками.
Фактически нулевая ставка по налогу подразумевает следующее: операция является объектом налогообложения, ставка налога - 0%, а все суммы НДС, уплаченные экспортером своим поставщикам и непосредственно относящиеся к затратам на производство и реализацию экспортируемой продукции (работ, услуг), могут быть предъявлены к возмещению из бюджета.
Вместе с тем, как уже было отмечено выше, для того чтобы у налогоплательщика возникло право на применение ставки 0%, он должен представить в налоговый орган документы в соответствии с требованиями ст. 165 НК РФ.
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы могут потребовать от налогоплательщика представить полный комплект документов, подтверждающих фактические затраты, относимые на себестоимость экспортируемой продукции, НДС по которым организация предъявляет к возмещению из бюджета.
Стоимость экспедиционных услуг за февраль 2007 г. - 100 000,00 руб. (без учета НДС), в том числе:
облагаемых по ставке 0 процентов - 40 000,00 руб.;
по ставке 18 процентов - 60 000,00 руб.
Сумма налога, предъявленная поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав, в феврале 2007 г. - 5000,00 руб.
Удельный вес стоимости услуг, облагаемых по ставке 0 процентов, - 0,4 (40 000,00 руб. / 100 000,00 руб.).
Сумма налога, предъявленная поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретенных для реализации услуг, облагаемых по ставке 0 процентов, составит 2000,00 руб. (5000,00 руб. x 0,4).
Сумма налога в размере 3000,00 руб. (5000,00 - 2000,00) подлежит вычету (при соблюдении условий, предусмотренных п. 1 ст. 172 НК РФ) за февраль 2007 г. Сумма налога в размере 2000,00 руб. будет отнесена на налоговые вычеты за тот налоговый период, в котором будут собраны документы, предусмотренные п. 4 ст. 165 НК РФ.
ООО «ЭСАБ» заключило контракт на поставку партии товара в Канаду общей стоимостью 5 000 000 руб. Станки приобретены у поставщика по стоимости 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.). Издержки обращения по реализации этой партии станков составили 1 200 000 руб. Из них 1 000 000 руб. - затраты, облагаемые НДС по ставке 0 процентов согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, то есть работы по погрузке, перегрузке, транспортировке, сопровождению товара, направляемого на экспорт, выполняемые российскими перевозчиками. Оставшиеся 200 000 руб. - накладные расходы, связанные со складированием и управленческой деятельностью ООО «ЭСАБ». НДС по накладным расходам составил 36 000 руб. ООО «ЭСАБ» полностью рассчиталось со своими поставщиками, у организации в наличии все счета-фактуры и акты выполненных работ.
Для упрощения примера расчеты между «ЭСАБ» и иностранным покупателем производятся в рублях.
21 января - товар отгружен на экспорт (на ГТД поставлена отметка таможенного органа "Выпуск разрешен").
29 января - партия товара пересекла границу Российской Федерации (на ГТД поставлена отметка "Товар вывезен", что согласно контракту означает переход права собственности на него).
30 января - поступила оплата от иностранного покупателя.
19 июля - истек 180-дневный срок, в течение которого ООО «ЭСАБ» должно было собрать полный пакет документов, подтверждающих факт экспорта. Организация не собрала полный комплект документов.
Осуществленные операции отражаются в учете ООО «ЭСАБ» следующим образом.
Корреспонденция
счетов Сумма,
руб. Содержание операций
Дебет Кредит
В апреле:
62 90 5 000 000 Отражен момент реализации (товары пересекли
границу, и право собственности на товар перешло
от продавца к покупателю)
51 62 5 000 000 Поступила оплата за экспортируемый товар
Не позднее 20 февраля ООО «ЭСАБ» должно предоставить в налоговые органы
декларацию по НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%, за январь.
Стоимость осуществленной экспортной поставки (5 000 000 руб.) и сумма
НДС, уплаченная по приобретенным товарам (работам, услугам),
использованным для производства и реализации товаров (работ, услуг),
по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов
(576 000 руб.), должны быть отражены в разд. 3 "Стоимость товаров
по которым предполагается применение налоговой ставки 0%. Так как в июле
истек 180-дневный срок, на стоимость отгруженных товаров нужно начислить
НДС, поэтому в августе ООО «ЭСАБ» должно сделать следующую запись:
76 68 900 000 Начислен НДС на стоимость неподтвержденной
экспортной поставки
Кроме того, необходимо начислить пени. Пеня будет начисляться с 21
февраля, с момента фактической уплаты налога в бюджет. Налог по
неподтвержденному экспорту ООО «ЭСАБ» заплатило в бюджет 21 августа.
Предположим, что ставка рефинансирования ЦБ РФ в период с 21 февраля
по 21 августа (182 дня) составляет 12% годовых. Тогда сумма пени,
которую должно заплатить ООО «ЭСАБ» составит: 900 000 x 12% / 300 x
182 = 76 440 руб.
При этом бухгалтер должен сделать следующую запись:
99 68 65 520 Начислена сумма пени
Начисленная сумма пени не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Так как факт экспорта не подтвердился, ООО «ЭСАБ» должно представить в налоговую инспекцию декларацию за январь.
Теперь рассмотрим вариант, когда по прошествии определенного количества времени ООО «ЭСАБ» все-таки удалось собрать весь требуемый пакет документов. Это означает, что на основании ст. 176 НК РФ можно будет возместить из бюджета НДС.
Чтобы получить вычет по налогу, бухгалтеру ООО «ЭСАБ» необходимо будет вновь подать в налоговую инспекцию отдельную налоговую декларацию и все требуемые документы в соответствии со ст. 165 НК РФ. Не позднее 20 ноября ООО «ЭСАБ» должно подать отдельную налоговую декларацию в налоговую инспекцию за октябрь. После решения налогового органа о возмещении НДС бухгалтер ООО «ЭСАБ» должен сделать следующую бухгалтерскую запись.
Корреспонденция
счетов Сумма,
руб. Содержание операций
Дебет Кредит
68 76 900 000 Возмещена сумма НДС, уплаченная ранее со
стоимости неподтвержденной экспортной поставки
Итак, мы рассмотрели, каким образом происходит начисление налога на добавленную стоимость организацией-экспортером при осуществлении реализации товаров на экспорт.
ООО «ЭСАБ» в декабре 2007 г. приобрело товары на сумму 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.) и отгрузило их по экспортному контракту. Сумма контракта составила 20 000 долл. США. Согласно условиям контракта право собственности на товары переходит на дату выпуска продукции в таможенном режиме экспорта. Отметка "Выпуск разрешен" проставлена на таможенной декларации 26 декабря 2007 г. Курс доллара (условный) на эту дату составил 24,5 руб/долл. США.
Курс доллара на 31 декабря 2007 г. - 24,6 руб/долл. США.
Оплата товаров в полном объеме произведена 17 января 2008 г. (курс доллара - 24,0 руб/долл. США).
Расходы на продажу товаров составили 50 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО «ЭСАБ» будут сделаны следующие записи:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма,
руб.
В декабре 2007 г.
Приобретены товары для продажи на экспорт 41 60 250 000
Отражена сумма "входного" НДС по товарам 19-1 60 45 000
26 декабря 2007 г.
Признана выручка от продажи продукции
(20 000 долл. США x 24,5 руб/долл. США) 62 90-1 490 000
Списана покупная стоимость товаров 90-2 41 250 000
Списаны расходы на продажу 90-2 43 50 000
31 декабря 2007 г.
Отражена положительная курсовая разница на
отчетную дату ((24,6 руб/долл. США -
24,5 руб/долл. США) x 20 000 долл. США ) 62 91-2 2 000
17 января 2008 г.
Поступила оплата от иностранного покупателя
(20 000 долл. США x 24,0 руб/долл. США) 52 62 480 000
Отражена отрицательная курсовая разница
((24,0 руб/долл. США - 24,6 руб/долл. США) x
20 000 долл. США) 91-2 62 12 000
Ситуация 1. Полный пакет документов собран в течение 180 дней.
При реализации товаров в таможенном режиме экспорта моментом определения налоговой базы является последний день квартала, в котором собран полный пакет документов (п. 9 ст. 167 НК РФ). Предположим, что полный пакет документов собран 17 марта 2008 г., таким образом, моментом определения налоговой базы будет 31 марта 2008 г.
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров, облагаемых по ставке 0%, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (п. 3 ст. 153 НК РФ). В нашем примере налоговая база будет составлять 490 000 руб., а сумма налога равна произведению налоговой базы и налоговой ставки: 490 000 руб. x 0% = 0 руб.
Если товары до истечения 180-дневного срока оплачены полностью одним платежом, то пересчет валютной выручки в рубли производится по курсу на дату этой оплаты. При оплате контракта в полном объеме, но несколькими платежами пересчет выручки производится пропорционально поступившим суммам.
В соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ в отношении экспортных операций предусмотрен вычет "входного" НДС на момент определения налоговой базы, то есть на последний день месяца, в котором собран полный пакет документов. В примере сумма НДС, предъявленная поставщиками товаров в размере 45 000 руб., будет принята к вычету 31 марта 2008 г.
В связи с тем что до 1 января 2007 г. вычеты по экспортным операциям производились на основании отдельной декларации (на проверку которой отводилось три месяца), организация-экспортер могла применить вычет "входного" НДС только после того, как налоговые органы проверят правомерность применения нулевой ставки. Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов по реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем и внешнем рынках превысит общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, срок проведения которой не превышает трех месяцев со дня представления налоговой декларации и документов, прилагаемых к налоговой декларации, на основании решения налогового органа не позднее 12 дней после завершения указанной проверки (Письмо Минфина России от 08.02.2007 N 03-07-08/17). При составлении декларации за I квартал 2008 г. бухгалтер должен заполнить разд. 5 декларации и в срок не позднее 21 апреля 2008 г. (20 апреля - воскресенье) представить ее в налоговую инспекцию вместе с пакетом подтверждающих документов.
Раздел 5 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой
ставки 0% по которым документально подтверждена"
Код
операции Налоговая
база Сумма НДС,
исчисленная
по
налоговой
ставке 0
процентов Налоговые вычеты
по операциям по
реализации
товаров (работ,
услуг),
обоснованность
применения
налоговой ставки
0 процентов по
которым
документально
подтверждена Сумма налога, ранее
исчисленная по
операциям по
реализации товаров
(работ, услуг),
обоснованность
применения
налоговой ставки 0
процентов по
которым ранее не
была документально
подтверждена Сумма налога,
ранее принятая
к вычету и
подлежащая
восстановлению
1 2 3 4 5 6
1010401 480 000 0 45 000
... ... ... ... ... ...
Итого
(код
строки
020) 480 000 0 45 000
Итого, сумма налога, исчисленная к
уменьшению по данному разделу (код
строки 030) 45 000
Декларация за декабрь (IV квартал) 2007 года (уточненная)
Раздел 7 "Расчет суммы налога по операциям по реализации
товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой
ставки 0% по которым документально не подтверждена"
Код
операции Налоговая база Сумма НДС,
исчисленная по
налоговой ставке: Сумма налоговых вычетов по
операциям по реализации товаров
(работ, услуг), обоснованность
применения налоговой ставки 0
процентов по которым документально
не подтверждена
18% 10%
1 2 3 4 5
1010401 490 000 88 200 x 45 000
... ... ... ... ...
Итого
(код
строки
020) 490 000 88 200 45 000
Итого, сумма налога, исчисленная к уплате в
бюджет по данному разделу (код строки 030) 43 200
Итого, сумма налога, исчисленная к
уменьшению по данному разделу (код строки
040)
Ситуация 2. Документы в течение 180 дней не собраны. Пакет документов, предусмотренный п. 1 ст. 165 НК РФ, представляется для обоснования применения налоговой ставки 0% (п. 10 ст. 165 НК РФ). Если он не подан в установленный срок 180 дней, то нет оснований применять нулевую ставку, поэтому товар, отгруженный на экспорт, на который не собрали документы, подлежит налогообложению по ставке 10 или 18%. Предположим, что к 23 июня 2008 г. (181-й день) полный пакет документов не собран.
Исходя из смысла п. 9 ст. 167 НК РФ, если полный пакет документов не собран на 181-й календарный день с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, то моментом определения налоговой базы будет день отгрузки товаров - 26 декабря 2007 г.
При определении налоговой базы выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, то есть на день отгрузки товаров (п. 3 ст. 153 НК РФ). Применительно к нашему примеру налоговая база будет равна 490 000 руб., а сумма налога составит 88 200 руб. (490 000 руб. x 18%).
Если право использования нулевой ставки не подтверждено и товары должны облагаться по ставке 10 или 18%, то при определении налоговой базы по неподтвержденному экспорту выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. Требование, установленное тем же п. 3 ст. 153 НК РФ, пересчитывать выручку на дату оплаты относится только к товарам, к которым применяется ставка НДС 0%.
НДС по неподтвержденному экспорту необходимо отразить в разд. 7 декларации по НДС за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товара (абз. 19 п. 3 Порядка заполнения декларации). Таким образом, организация обязана подать уточненную декларацию по НДС за декабрь (IV квартал) 2007 г. (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Если документы не собраны в течение 180 дней, то "входной" НДС по товарам (работам, услугам), использованным для операций, облагаемых по ставке 0%, подлежит вычету на момент определения налоговой базы, то есть на дату отгрузки (п. 9 ст. 167 НК РФ). Сумма "входного" НДС также будет отражаться в разд. 7 декларации по НДС.
В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов (в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ) в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен выплатить пени. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ).
Если по истечении 180 дней экспорт не подтвержден (не собран полный пакет документов), то на 181-й день у налогоплательщика возникает обязанность уплатить НДС, при этом моментом определения налоговой базы является день отгрузки. В связи с этим возникает достаточно спорный вопрос: с какого дня должны начисляться пени - с 21-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел экспорт, либо со 181-го дня? На этот счет существуют два мнения.
Бухгалтер ООО «ЭСАБ» начислила пени по НДС начиная со 181-го дня по день уплаты налога. Налог был уплачен 7 июля. В данном отчетном периоде у организации не было операций на внутреннем рынке и налоговая декларация составлялась только по экспортным операциям.
Количество дней просрочки - 15 (с 23 июня по 7 июля).
Сумма пени определяется по формуле:
НДС к уплате x Ставка рефинансирования / 300 x Количество дней просрочки
43 200 руб. x 10,25% / 300 x 15 дн. = 221 руб.
В бухгалтерском учете ООО «ЭСАБ» будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма,
руб.
23 июня 2008 г. (181-й день)
Начислен НДС со стоимости товаров,
реализованных на экспорт, право на
применение налоговой ставки 0% по которым не
подтверждено (20 000 долл. США x
24,5 руб/долл. США x 18%) 19-2 68 88 200
Принят к вычету "входной" НДС по товарам,
реализованным на экспорт 68 19-1 45 000
7 июля 2008 г.
Перечислен в бюджет НДС 68 51 43 200
Начислена в бюджет сумма пени 99 68 221
Начисленная сумма пени уплачена в бюджет 68 51 221
Документы собраны после уплаты НДС с неподтвержденной экспортной операции. Предположим, что весь пакет документов собран в сентябре 2008 г.
Согласно п. 10 ст. 171 НК РФ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, в дальнейшем подлежат вычетам. Вычеты производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0% в отношении экспортных операций при наличии на этот момент документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ). Иными словами, в последний день квартала, когда собраны документы, у организации возникает момент определения налоговой базы по НДС по ставке 0% и, соответственно, право на вычет суммы НДС, ранее начисленной по неподтвержденному экспорту. В нашем примере эта сумма составляет 88 200 руб., дата - 30 сентября 2008 г.
Кроме того, в момент определения налоговой базы по НДС по ставке 0% у организации возникает право на вычет сумм НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, использованным при производстве продукции, облагаемой НДС по ставке 0% (п. 3 ст. 172 НК РФ). В нашем примере эта сумма равна 45 000 руб., дата - 30 сентября 2008 г.
Декларация за III квартал 2008 года
Раздел 5 "Расчет суммы налога по операциям по реализации
товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой
ставки 0% по которым документально подтверждена"
Код
операции Налоговая
база Сумма НДС,
исчисленная
по
налоговой
ставке 0
процентов Налоговые вычеты
по операциям по
реализации
товаров (работ,
услуг),
обоснованность
применения
налоговой ставки
0 процентов по
которым
документально
подтверждена Сумма налога, ранее
исчисленная по
операциям по
реализации товаров
(работ, услуг),
обоснованность
применения
налоговой ставки 0
процентов по
которым ранее не
была документально
подтверждена Сумма налога,
ранее принятая
к вычету и
подлежащая
восстановлению
1 2 3 4 5 6
1010401 490 000 0 45 000 88 200 45 000
... ... ... ... ... ...
Итого
(код
строки
020) 490 000 0 45 000 88 200 45 000
Итого, сумма налога, исчисленная к
уменьшению по данному разделу (код
строки 030) 88 200
С учетом сказанного в бухгалтерском учете ООО «ЭСАБ» будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма,
руб.
30 сентября
Вычет суммы НДС, начисленной со стоимости
экспортируемых товаров, право на применение
налоговой ставки 0% по которой ранее не было
подтверждено 68 19-2 88 200
Сторно
Восстановлен "входной" НДС по товарам,
реализованным на экспорт 68 19-1 (45 000)
Принят к вычету "входной" НДС по товарам,
реализованным на экспорт 68 19-1 45 000
Две последние проводки нужны для того, чтобы Порядок заполнения разд. 5 декларации за III квартал 2008 г. соответствовал порядку отражения данной операции в учете. Сумма "входного" НДС - 45 000 руб. - была отражена по строке 010 в графе 5 разд. 7 уточненной декларации по НДС за декабрь (IV квартал) 2007 г. (абз. 16 п. 27 Порядка заполнения декларации).
Однако анализ отдельных норм НК РФ позволяет делать вывод, что раздельный учет все же нужно вести. Во-первых, согласно п. 6 ст. 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции. Во-вторых, п. 3 ст. 172 НК РФ предусматривает особый порядок налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций, поэтому учет следует вести таким образом, чтобы иметь возможность определить налоговую базу по операциям, облагаемым по различным ставкам. И наконец, в соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения НДС, относящегося к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для реализации товаров (работ, услуг) по ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Однако правила раздельного учета сумм "входного" НДС для реализации товаров на экспорт НК РФ не определены. Следовательно, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения учета "входного" НДС и закрепить ее в приказе об учетной политике (Постановление ФАС СЗО от 22.01.2008 N А21-3018/2007). При этом принятая у налогоплательщика методика должна обеспечивать правильность исчисления той части налога, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и (или) реализации товаров на экспорт (Постановления ФАС УО от 09.10.2007 N Ф09-8188/07-С2, от 14.02.2008 N А47-1723/07).
Самым простым вариантом является раздельный учет на уровне первичных документов, когда товары (работы, услуги) приобретаются отдельно для использования в операциях, облагаемых по ставкам 10% (18%), и отдельно для операций, облагаемых по ставке 0%. Однако такой способ практически неосуществим, когда приобретаемые товары (работы, услуги) одновременно используются для операций, облагаемых по разным ставкам, и "входной" НДС приходится распределять.
Например, сделать это можно следующим образом. К счету 19 открыть дополнительные субсчета:
- 19-5 "НДС по операциям, облагаемым по разным ставкам" (по дебету которого "собрать" НДС по приобретенным МПЗ, ОС, услугам и т.д. - Дебет 19-5 Кредит 19-1, 19-2, 19-3, 19-4);
- 19-6 "НДС по операциям, облагаемым по ставке 18%";
- 19-7 "НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%" (аналитический учет по счету 19-7 вести в разрезе каждого экспортного контракта).
В конце месяца можно произвести распределение "входного" НДС и сделать следующие проводки: Дебет 19-6 Кредит 19-5, Дебет 19-7 Кредит 19-5.
При этом порядок распределения может быть разный, зависеть он будет от многих факторов: номенклатуры продукции, частоты экспортных поставок, методики учета затрат и т.д., например:
- НДС распределяется исходя из процентного соотношения себестоимости реализованной на экспорт продукции в общем объеме себестоимости всей реализованной продукции. Относительно данного порядка в Постановлении ФАС МО от 24.01.2007 N КА-А40/13658-06 говорится, что суд не принял во внимание довод налоговой инспекции о том, что обществом не ведется раздельный учет реализации на экспорт и на внутреннем рынке по общехозяйственным расходам, поскольку общество продает на внутреннем рынке и на экспорт однородную продукцию, производимую в едином технологическом цикле из одинакового сырья;
- пропорционально стоимости готовой продукции, отгруженной на внутреннем рынке и на экспорт;
- пропорционально удельному весу продукции, экспорт которой подтвержден в отчетном периоде.
ООО «ЭСАБ» реализует свою продукцию как на внутреннем рынке, так и на экспорт.
В бухгалтерском учете ООО «ЭСАБ» будут сделаны следующие записи:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма,
руб.
Январь 2008 г.
Отражена сумма "входного" НДС по товарам
(работам, услугам), используемым в
производстве продукции 19-1,
19-2,
19-3,
19-4 60, 76 150 000
31 января 2008 г.
Общая сумма "входного" НДС, подлежащая
распределению 19-5 19-1,
19-2,
19-3,
19-4 150 000
Сумма "входного" НДС, относящегося к
производству продукции, реализуемой на
внутреннем рынке 19-6 19-5 105 000
Сумма "входного" НДС, относящегося к
производству продукции, реализуемой на
экспорт по контракту N 1 19-7 19-5 30 000
Сумма "входного" НДС, относящегося к
производству продукции, реализуемой на
экспорт по контракту N 2 19-7 19-5 15 000
Принята к вычету сумма "входного" НДС,
относящегося к производству продукции,
реализуемой на внутреннем рынке 68 19-6 105 000
31 марта 2008 г.
Принята к вычету сумма "входного" НДС,
относящегося к продукции, реализуемой на
экспорт (контракт N 1) 68 19-7 30 000
30 июня 2008 г. (181-й день)
Принята к вычету сумма "входного" НДС,
относящегося к продукции, реализуемой на
экспорт (контракт N 2) 68 19-7-"В" 15 000
В январе 2008 г. была отгружена продукция:
- на внутренний рынок общей стоимостью 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб.);
- на экспорт по контракту N 1 в пересчете на рубли - 200 000 руб. (2 января);
- на экспорт по контракту N 2 в пересчете на рубли - 100 000 руб. (2 января).
Пакет документов по контракту N 1 собран в марте, по контракту N 2 - в августе, 181-й день - 30 июня 2008 г.
Общая сумма "входного" НДС по операциям, облагаемым по разным налоговым ставкам, за январь составила 150 000 руб.
Согласно приказу об учетной политике суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства продукции, операции по реализации которой облагаются по разным налоговым ставкам, распределяются пропорционально выручке от реализации продукции, отгруженной на экспорт и внутри России (без учета НДС).
Распределение "входного" НДС за январь 2008 г.:
1. Доля выручки от реализации на экспорт в общей реализации:
(200 000 + 100 000) / (826 000 - 126 000 + 200 000 + 100 000) = 30%.
2. "Входной" НДС, относящийся к производству продукции, которая реализуется на экспорт, будет равен 45 000 руб. (150 000 руб. x 30%), в том числе:
- по контракту N 1 - 30 000 руб. ((200 000 / 200 000 + 100 000) x 45 000);
- по контракту N 2 - 15 000 руб. ((100 000 / 200 000 + 100 000) x 45 000).
3. "Входной" НДС, относящийся к производству продукции, которая реализуется на внутреннем рынке, будет равен 105 000 руб. (150 000 - 45 000).
|
обратная связь
