В процессе происходящей в настоящее время активной интеграции России в мировое сообщество все большее количество отечественных предприятий самостоятельно выходит на внешний рынок, устанавливая тесные контакты с иностранными партнерами . Специфика законодательства, регулирующего экспортные операции, повышенное внимание государства к деятельности организаций-экспортеров, а также разнообразные формы экспортных операций требуют разработки специального инструментария аудитора, основу которого составляет методика аудита экспортных операций. Однако на сегодняшний день такого инструментария нет. Большинство авторов предлагают пообъектный подход в аудите, поэтому рассматривают данный участок работ как подраздел проверки процесса реализации продукции или расчетов с покупателями и заказчиками, но не как самостоятельную область. В результате исследование экспортных операций осуществляется в рамках нескольких этапов разными участниками: аудит операций по валютному счету, расчетов с бюджетом, расчетов с покупателями, расчетов с поставщиками и т.д. Это не позволяет сформировать общий вывод, поэтому целесообразнее применять циклический подход к сегментированию участков проверки, так как аудитор проверяет не какой-либо объект учета, а направление деятельности фирмы в целом, которое включает ряд объектов, сгруппированных в циклы. Если же экспортные операции носят единичный характер, то они вполне могут быть исследованы в рамках проверки по указанным взаимосвязанным участкам.
Каждый аудитор вправе самостоятельно определять область циклов (сегментов), учитывая в первую очередь специфику проверяемой организации. В общем случае выделяют следующие циклы:
- формирование себестоимости экспортируемой продукции;
- продажа продукции на экспорт;
- расчеты с бюджетом по НДС;
- операции по валютным счетам.
Однако в некоторых случаях этого недостаточно. Например, в цикл расчетов с бюджетом кроме НДС необходимо включить и проверку расчетов по акцизам, таможенным сборам и пошлинам. При высоком удельном весе экспортных операций с участием посредников, бартерных экспортных операций целесообразно выделять их из цикла продажи. В то же время не всегда целесообразно выделять цикл формирования себестоимости продукции, например, при реализации на внутреннем и внешнем рынках одних товаров (работ, услуг). Порядок формирования их себестоимости рассматривается при проверке соответствующего участка бухгалтерии, поэтому в программу проверки следует внести некоторые корректировки, обусловленные спецификой деятельности хозяйствующего субъекта .
Конкретный перечень вопросов, решаемых в рамках каждого из циклов, представляет собой, по сути, программу проверки (см. таблицу). Представим здесь некоторые рекомендации по проведению указанных аудиторских процедур. Во-первых, в отношении цикла прочих экспортных операций целесообразно проводить сплошной аудит ввиду значительных трудностей отражения их в бухгалтерском и налоговом учете, часто возникающих ошибок. Особенно это касается товарообменных внешнеэкономических сделок. Проверку пересчета сумм доходов и расходов по экспортной сделке, выраженных в иностранной валюте, будет удобно проводить не в цикле валютных операций, а в каждом из пунктов, где присутствуют такие пересчеты. Сверка итогов, представленная в программе аудита как второй этап, не является отдельным циклом. Она производится на основе уже проверенных данных учетных регистров и позволяет оценить правильность переноса сведений из них в бухгалтерскую отчетность .
Таблица 3.1.
Программа аудита экспортных операций ООО «ЭСАБ»
N
п/п Наименование
цикла Аудиторские
процедуры Содержание аудиторских
процедур
Этап первый: сбор аудиторских доказательств
1 Цикл
формирования
расходов по
экспортным
операциям 1. Проверка
формирования
себестоимости
экспортируемой
продукции (работ,
услуг) 1. Изучение методов калькулирования и учета затрат
на производство продукции.
2. Изучение порядка раздельного учета затрат на производство экспортной и иной продукции.
3. Проверка состава затрат, включенных в себестоимость
продукции (работ, услуг), на предмет их экономической
оправданности, документального подтверждения, своевременности отражения
2. Проверка
формирования
расходов на продажу
по экспортированной
продукции (работам,
услугам) 1. Изучение внешнеторговых контрактов для оценки выбранного базиса поставки (момента перехода риска случайной гибели товара, который определяет
состав коммерческих расходов поставщика и покупателя по
внешнеэкономической сделке).
2. Проверка состава затрат, включенных в себестоимость
продукции (работ, услуг), на предмет их экономической
оправданности, документального подтверждения, своевременности отражения, соответствия указанному в контракте базису поставки.
3. Проверка состава расходов на продажу в иностранной валюте, расчета их сумм, отражения по ним курсовых разниц
2 Цикл
формирования
доходов по
экспортным
операциям 1. Проверка
отражения отгрузки
продукции (работ,
услуг) 1. Изучение внешнеторговых контрактов для оценки сроков
поставки и порядка отгрузки продукции (работ, услуг).
2. Проверка правомерности и правильности использования
счета 45 "Товары отгруженные", ведения аналитического учета по счету в разрезе экспортной и иной деятельности
2. Проверка
отражения выручки
по экспортным
операциям 1. Проверка своевременности и обоснованности отражения выручки от экспортных операций в бухгалтерском учете.
2. Проверка пересчета сумм выручки и дебиторской
задолженности в валюту Российской Федерации, отражения
курсовых разниц
3 Цикл прочих
экспортных
операций 1. Проверка
экспортных операций
с участием
посредника 1. Изучение внешнеэкономических контрактов и договоров с
посредником для оценки целесообразности и соответствия
законодательству существенных условий сделки.
2. Проверка своевременности и полноты отражения выручки от сделки.
3. Проверка отражения отгрузки продукции (работ, услуг).
4. Проверка расчетов с посредником.
5. Проверка пересчета сумм доходов и расходов по сделке,
выраженных в иностранной валюте, в рубли и отражения курсовых разниц
2. Проверка
товарообменных
внешнеэкономических
операций 1. Изучение внешнеэкономических контрактов для оценки
целесообразности и соответствия законодательству существенных условий сделки.
2. Проверка оценки передаваемых и получаемых ценностей по бартерной сделке.
3. Проверка отражения в бухгалтерском учете
товарообменных операций.
4. Проверка пересчета сумм доходов и расходов по сделке,
выраженных в иностранной валюте, в рубли и отражения курсовых разниц
3. Проверка
расчетов по
претензионным
требованиям 1. Изучение внешнеэкономических контрактов по вопросам
возмещения убытков при нарушении условий сделки.
2. Проверка наличия документального подтверждения
выставленных претензий.
3. Проверка отражения в бухгалтерском учете
предъявленных претензионных требований, возврата продукции (товаров) и перечисления денежных средств в качестве их погашения.
4. Проверка пересчета сумм доходов и расходов по сделке,
выраженных в иностранной валюте, в рубли и отражения курсовых разниц
4. Проверка зачета
взаимных требований
по экспортным
операциям 1. Оценка соблюдения условий для проведения зачета встречных требований.
2. Проверка бухгалтерских записей по проведению зачета.
3. Проверка пересчета сумм зачета в рубли и отражения
курсовых разниц
4 Цикл расчетов с
бюджетом 1. Проверка
расчетов по НДС 1. Проверка ведения раздельного учета по "входному" НДС:
изучение аналитического учета по счету 19 "НДС по приобретенным ценностям", применяемого метода
расчета сумм налога, относящегося к экспортным
операциям, изучение налоговых регистров по НДС, где отражается расчет.
2. Проверка правомерности применения ставки 0% путем
изучения необходимого для подтверждения факта экспорта
пакета подтверждающих документов на предмет наличия всех документов, их достоверности и сопоставимости друг с другом.
3. Проверка начисления и уплаты НДС по неподтвержденному экспорту.
4. Проверка правильности заполнения налоговой декларации
по НДС, расчета суммы налога к возмещению.
5. Проверка отражения в бухгалтерском учете записей по
начислению, возмещению НДС по экспортным операциям
2. Проверка
расчетов по НДС 1. Проверка начисления и уплаты сумм акцизов по подакцизным товарам.
2. Проверка отражения в бухгалтерском учете операций по
начислению, возмещению и уплате акцизов
3. Проверка
расчетов по
таможенным сборам и
пошлинам 1. Проверка правильности расчета таможенной стоимости
экспортируемой продукции (товаров, работ, услуг).
2. Проверка правильности расчета сумм таможенных пошлин и сборов.
3. Проверка правильности оформления таможенной
декларации.
4. Проверка отражения в бухгалтерском учете операций по
начислению и уплате таможенных пошлин и сборов
5 Цикл валютных
операций,
связанных с
экспортом 1. Проверка
получения оплаты
отгруженной
продукции (работ,
услуг) 1. Проверка полноты поступления валютной выручки на счет организации.
2. Проверка пересчета сумм поступившей валютной выручки, расчета курсовых разниц и отражения их в бухгалтерском учете
2. Проверка
отражения авансов,
полученных по
экспортным
операциям 1. Проверка своевременности отражения в бухгалтерском учете полученных авансов и их зачета.
2. Проверка пересчета сумм поступивших и зачтенных авансов, расчета курсовых разниц и отражения их в бухгалтерском учете
Этап второй: сверка итогов
1 Проверка
тождественности
данных учетных
регистров в части
ведения экспортных
операций и
отражения их в
бухгалтерской
отчетности 1. Сверка данных первичных документов с данными
аналитических регистров.
2. Сверка данных аналитических и синтетических регистров.
3. Сверка данных синтетических регистров с данными главной книги и оборотно-сальдовой
ведомости.
4. Проверка правильности определения сумм по статьям
бухгалтерской отчетности, на которые влияют экспортные
операции организации
Следует отметить тесную связь между отдельными циклами. Так, процесс проверки формирования себестоимости отгружаемой продукции (работ, услуг) неразрывно связан с проверкой налоговых вычетов по НДС; практически на каждом этапе параллельно осуществляется проверка формирования и отражения курсовых разниц по счетам бухгалтерского учета. Поэтому при создании аудиторской группы и распределении обязанностей между ее членами необходим координатор их действий, который будет объединять результаты проверок каждого сегмента и формировать мнение в части экспортных операций в целом. Его работа начинается на последнем этапе при проверке тождественности показателей синтетического и аналитического учетов данным первичных документов для проверки полноты и точности указанных сумм, а также при оценке правильности отражения данных в бухгалтерской отчетности.
Осуществление организацией реализации продукции на внешнем рынке оказывает значительное влияние на формирование многих показателей бухгалтерского баланса ("Товары отгруженные", "НДС по приобретенным ценностям" и др.), отчета о прибылях и убытках ("Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за вычетом НДС, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей)", "Коммерческие расходы" и др.), отчета о движении денежных средств ("Средства, полученные от покупателей, заказчиков", "Остаток денежных средств на начало отчетного периода" и др.), приложения к бухгалтерскому балансу ("Авансы полученные", "Дебиторская задолженность, в том числе покупателей и заказчиков" и др.). Проверить полностью какую-либо статью возможно только в случае, когда кроме экспортной иной деятельности нет. Как правило, на практике такие ситуации не встречаются, поэтому аудитор может выразить мнение о достоверности указанных показателей только в части экспортных операций.
Проведение аудита экспортных операций по предлагаемой схеме позволяет избежать дублирования работ, сократить время на проверку. В то же самое время программа охватывает все возможные направления и виды сделок с иностранными партнерами, что позволяет получить более качественные результаты.
В ходе аудиторской проверки аудитор прежде всего должен изучить учетную политику организации, документооборот и при этом оценить те средства контроля, на основе которых он собирается определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур.
При изучении системы внутреннего контроля аудитор должен оценить ее надежность и принять решение относительно использования результатов этой оценки при проверке. Для этого аудитор использует опыт, опросы персонала, инструкции, положения по методикам и процедурам работы бухгалтерии, документы и записи, исследование хозяйственной деятельности аудируемого лица.
Исследование показало, что масштаб и особенности системы внутреннего контроля должны соответствовать размерам хозяйствующего субъекта и особенностям его деятельности. Аудитор в ходе аудиторской проверки обязан получить достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает деятельность хозяйствующего субъекта.
По мнению автора, руководство хозяйствующего субъекта несет ответственность за разработку и функционирование системы внутреннего контроля. От него зависит, чтобы система внутреннего контроля отвечала размерам и специфике деятельности хозяйствующего субъекта, функционировала постоянно и эффективно.
Как показало исследование, все этапы оценки системы внутреннего контроля должны надлежащим образом документироваться, при этом должна даваться соответствующая оценка надежности как всей системы, так и отдельных средств контроля, что должно найти отражение при планировании аудиторской проверки. В случае, если аудитор в ходе подтверждения надежности системы контроля придет к выводу о том, что ее оценка окажется ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки, то он обязан скорректировать порядок осуществления аудиторских процедур, чтобы повысить достоверность выводов по результатам проведения проверки.
Возможно выделение следующих этапов осуществления аудита экспортно-импортных операций: аудит внешнеторговых контрактов; аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности в части экспортно-импортных операций; проверка соблюдения нормативных правовых актов при осуществлении внешнеэкономических операций. Перечисленные направления аудита внешнеторговых операций рассматриваются при осуществлении аудита в комплексной взаимосвязи.
Для получения аудиторских доказательств достоверности и законности экспортно- импортных операций можно выделить три основных направления: оценка соответствия экспортно-импортной операций таможенному законодательству; анализ и использование результатов банковского контроля; непосредственная проверка ведения бухгалтерского учета по этим операциям.
Исследование показало, что из всего спектра аудиторских процедур проверки для аудита экспортно-импортных операций наиболее приемлемыми являются инспектирование, пересчет, запрос и подтверждение. Это связано с тем, что практически все документы имеют смешенный характер (внешняя и внутренняя информация). Кроме того, необходимо обратить внимание на переписку между контрагентами, которая может дать разъяснения по изменению условий внешнеторговых контрактов.
Аудит экспортно-импортных операций, считает автор, целесообразно осуществлять на основе сплошной, а не выборочной документальной проверки по причине отсутствия типовых и повторяющихся операций.
В ООО «ЭСАБ» рекомендована методика документирования информации в виде контрольных перечней или схем. Составление таких контрольных схем дает возможность получать более полную информацию, хотя при этом повышается трудоемкость их ведения. В целях снижения трудоемкости необходимо отражать только те операции, документы, отчеты, которые имеют важное значение для аудиторской проверки. Методика составления подобных документов разрабатывается аудитором самостоятельно и практически не имеет ограничений. Основные требования к ним – наглядность и простота.
Применительно к экспортно-импортным операциям такие схемы должны отражать прохождение информации по основным этапам осуществления внешнеторговой сделки (табл. 3.2).
Таблица 3.2.
Контрольная схема последовательности операций по оприходованию материальных ценностей
№ Содержание
хозяйственной операции Наименование
документа Исп./
Контр. Цель контроля
исполнения
1 2 3 4 5
1 Акцептование счета поставщика Счет-фактура, контракт, спецификация, отгрузочные документы Отдел закупок бухгал-терия Соответствие счета-фактуры условиям контракта
2 Определение момента перехода прав собственности, в т.ч. по материальным ценностям в пути Приходный ордер, счет-фактура (инвойс), контракт, спецификация, отгрузочные документы, ГТД, ДТС, документы по оплате таможенных платежей Бухгалтерия Определение своевременности, точности и полноты отражения операций, соблюдение в учете момента перехода прав собственности, а также списания затрат
3 Формирование фактической стоимости оприходованных материальных ценностей Выписки банка с приложениями документов Бухгалтерия Своевременность, точность полнота и достоверность формирования стоимости импортных товаров
1 2 3 4 5
4 Оприходование импортных ценностей, поступивших на склад, по количеству, качеству и ассортименту Приходные документы Заведующий складом Своевременность, полнота и точность оприходования, а также выявления отклонений от условий контракта
5 Отражение оприходованных материальных ценностей в бухгалтерском учете Бухгалтерские регистры аналитического и синтетического учета Бухгалтерия Правильность отражения в учете по соответств. счетам (01,10,41) и порядка отнесения затрат к данным поставкам
6 Формирование досье «Импорт» по контракту Копии (оригиналы) вышеуказанных документов Отдел закупок, аналитическая служба или СВК Последующий анализ контракта, выявление резервов повышения эффективности этих операций
Аудиторская проверка, осуществляемая аудиторскими организациями, является составным элементом системы контроля внешнеэкономической деятельности. Результат ее проведения - аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, оценка эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации, оценка применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица и оценка неопределенных обстоятельств и обязательств. |
обратная связь
