Форма № 4 "Отчет о движении денежных средств", так же как и все остальные формы бухгалтерской отчетности, является не обязательной, а рекомендованной (п. 3 Приказа Минфина России N 67н), т.е. означенным Приказом утверждены не сами формы, а лишь их образцы . Организации, самостоятельно разрабатывающие формы бухгалтерской отчетности на основе предложенных Минфином России образцов, должны соблюдать общие требования к бухгалтерской отчетности, изложенные в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденном Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (с изм. и доп. от 18.09.2007), - полнота, достоверность, нейтральность, существенность и пр. Если показатели, представленные в образцах форм, позволяют соблюдать указанные требования, то организация может принять решение о представлении бухгалтерской отчетности по этим образцам. При этом, если у организации отсутствуют показатели по каким-либо активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям, соответствующие строки и графы в типовых формах прочеркиваются или не представляются (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке). Если для каких-либо показателей, являющихся существенными для организации, в образце формы не представлены отдельные строки, то организация вправе дополнить предложенный образец формы новыми строками.
Все отрицательные показатели, а также показатели, которые должны вычитаться из общего результата, показываются в круглых скобках.
При заполнении Отчета о движении денежных средств используются данные по счетам бухгалтерского учета денежных средств, т.е. счетам 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 57 "Переводы в пути".
Начинается отчет с показателя "Остаток денежных средств на начало отчетного года". Для того чтобы заполнить эту строку, необходимо сложить сальдо по счетам 50, 51, 52, 55 и 57 по состоянию на 1 января отчетного года (предыдущего года). Величина этого показателя совпадает с показателем по стр. 260 Бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Форма N 4 разделена на три раздела, в которых раскрывается информация о поступлении и расходах денежных средств по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности организации.
Под текущей деятельностью понимается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели (цель создания коммерческой организации - извлечение прибыли от осуществляемой деятельности) либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности (цель создания некоммерческой организации - деятельность ради самой деятельности).
Под инвестиционной деятельностью понимается деятельность организации, связанная с капитальными вложениями (приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей, с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки); с осуществлением финансовых вложений долгосрочного характера (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.).
Под финансовой деятельностью понимается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.).
По каждой деятельности поступление и расход денежных средств раскрываются по видам движения.
По текущей деятельности отдельно показываются:
приход денежных средств, полученных от покупателей и заказчиков (корреспонденция денежных счетов со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или корреспонденция счета 50 "Касса" со счетом 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - для организаций розничной торговли). Если сумма полученной от покупателей и заказчиков предоплаты за товары (работы, услуги) является существенной, то организация может разделить эту строку на две:
денежные средства, полученные от покупателей и заказчиков в виде выручки;
денежные средства, полученные от покупателей и заказчиков в виде предоплаты;
прочие доходы. При заполнении этого показателя следует обратить внимание на п. п. 7 и 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (с изм. и доп. от 27.11.2007). К прочим поступлениям денег по основной деятельности можно отнести:
безвозмездно полученные денежные средства;
штрафы, пени, неустойки, полученные от покупателей;
поступление в возмещение причиненных убытков;
бюджетные финансирования основной деятельности;
денежные средства, возвращенные подотчетными лицами;
возвращенные поставщиками авансы;
возврат займов, выданных сотрудникам организации;
возвращенные из бюджета налоги;
поступления от учредителей и т.д.
Данные приводятся с учетом НДС.
В случае существенности какого-либо из названных доходов его можно показать по отдельной строке.
Расход денежных средств по текущей деятельности раскрывается по видам:
оплата приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов (показывается сумма денежных средств, перечисленных в течение года поставщикам и подрядчикам за полученные товары, работы, услуги и иные оборотные активы). Напоминаем, что авансы, перечисленные поставщикам, по этой строке не показываются;
оплата труда (корреспонденция по счетам 50, если заработная плата выдается из кассы организации, или 51, если заработная плата перечисляется на банковские карточки сотрудников, со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда");
выплата дивидендов, процентов (корреспонденция денежных счетов со счетами 70, 75 "Расчеты с учредителями", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"). По этой строке показываются дивиденды, которые выплачиваются учредителям организации, проценты, уплаченные по полученным кредитам и займам, выпущенным облигациям, акциям, векселям и иным ценным бумагам;
расчеты по налогам и сборам (кредитовый оборот по счету 51 со счетами 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"). По этой строке показывается общая сумма перечисленных в бюджет налогов и сборов: ЕСН, страховые взносы в ПФР, на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, НДФЛ, НДС, налог на прибыль, налог на имущество и т.д.;
прочие расходы. По этой строке отражаются иные расходы организации по основной деятельности, не нашедшие отражения в предыдущих строках (авансы, перечисленные поставщикам под поставку товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов, связанных с основной деятельностью организации, оплата услуг банка, суммы, выданные под отчет на хозяйственные нужды, займы, предоставленные своим сотрудникам и т.д.). В случае существенности какого-либо из этих расходов его можно показать по отдельной строке.
По инвестиционной деятельности поступление денежных средств раскрывается по видам:
выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов;
выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений (при определении финансовых вложений следует воспользоваться ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (с изм. и доп. от 27.11.2007);
полученные дивиденды;
полученные проценты по векселям, выданным займам и т.д.;
поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям.
Расход по инвестиционной деятельности раскрывается по видам:
приобретение дочерних компаний. Согласно ст. 105 ГК РФ хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом;
приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов;
приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений (при определении финансовых вложений следует воспользоваться ПБУ 19/02);
займы, предоставленные другим организациям (корреспонденция денежных счетов со счетом 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные займы").
По финансовой деятельности приводятся данные о поступлениях:
от эмиссии акций или иных долговых бумаг. Данный показатель может быть представлен у акционерных обществ, которые в течение года выпускали и реализовывали акции или долговые ценные бумаги;
от займов и кредитов, предоставленных другими организациями (корреспонденция по дебету денежных счетов с кредитом счетов 66 и 67).
Использование денежных средств по финансовой деятельности показывается по видам:
погашение займов и кредитов (без процентов). По данной строке показывается только погашение основного долга, погашение процентов было показано в разделе по текущей деятельности. Показываются дебетовые обороты по счетам 66 и 67 в корреспонденции со счетами учета денежных средств;
погашение обязательств по финансовой аренде, т.е. лизингу.
Каждый раздел завершается показателем чистых денежных средств от соответствующей деятельности. Данный показатель является итоговым показателем. Для того чтобы его рассчитать, необходимо найти разницу между суммами поступлений и общей суммой выплат по соответствующей деятельности. Итог необязательно может быть положительным, это может быть вызвано следующим: получено средств меньше, чем потрачено, или остаток на начало года позволял осуществить такие расходы, или часть доходов поступила не в денежной форме, или воспользовались излишком денежных средств по другим типам деятельности.
Сумма показателей чистых денежных средств от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности формирует показатель "Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов".
Показатель по статье "Остаток денежных средств на конец отчетного периода" должен равняться сумме остатка денежных средств на начало отчетного периода и показателя "Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов". При этом данный показатель должен отражать денежные средства, имеющиеся в организации на конец отчетного периода в кассе и на банковских счетах. При отсутствии операций в валюте указанный показатель равен показателю по ст. 260 Бухгалтерского баланса.
Большинство компаний ежедневно осуществляют огромное количество денежных операций, поэтому их довольно трудно анализировать и классифицировать. Проще принять за основу данные, уже отраженные в учете по методу начисления, которые использовались при составлении отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса. При составлении отчета о движении денежных средств нужно исключить влияние неденежных статей ("Амортизация", "Резервы") и учесть изменение активов, капитала и обязательств компании. Основные корректировки, необходимые для формирования отчета о движении денежных средств, приведены в таблице 4.
Таблица 4.
Трансформация данных о доходах и расходах в данные о движении денежных средств
┌────────────────────┬─────────────────┬──────────────────────────────────┐
│ Данные отчета │ Формула расчета │ Данные отчета о движении │
│ о прибылях │ │ денежных средств │
│ и убытках │ │ │
├────────────────────┼─────────────────┼──────────────────────────────────┤
│Поступление │В - ДЗ │В - выручка от операционной │
│от операционной │ изм │деятельности │
│деятельности │ │ДЗ - изменение дебиторской │
│ │ │ изм │
│ │ │задолженности покупателей │
├────────────────────┴─────────────────┴──────────────────────────────────┤
│Платежи, в том числе: │
├────────────────────┬─────────────────┬──────────────────────────────────┤
│на закупку сырья │С + З - КЗ │С - себестоимость реализованных │
│и материалов │ изм изм │товаров (работ, услуг) │
│ │ │З - изменение запасов сырья │
│ │ │ изм │
│ │ │и материалов, необходимых │
│ │ │для производства │
│ │ │КЗ - изменение кредиторской │
│ │ │ изм │
│ │ │задолженности перед поставщиками │
│ │ │сырья и материалов │
├────────────────────┼─────────────────┼──────────────────────────────────┤
│на операционные │О + РБ - РН │О - операционные расходы │
│расходы │ изм изм│РБ - изменение расходов будущих│
│ │ │ изм │
│ │ │периодов │
│ │ │РН - изменение начисленных │
│ │ │ изм │
│ │ │расходов (амортизация, начисленные│
│ │ │резервы и т.д.) │
├────────────────────┼─────────────────┼──────────────────────────────────┤
│на выплату процентов│П - НО │П - расходы по выплате процентов │
│по займам и кредитам│ изм │НО - изменение начисленных │
│ │ │ изм │
│ │ │обязательств (процентов) │
│ │ │по полученным кредитам и займам │
├────────────────────┼─────────────────┼──────────────────────────────────┤
│на погашение │НП - ЗН │НП - расходы по налогу на прибыль │
│задолженности перед │ изм │ЗН - изменение задолженности │
│бюджетом по налогам │ │ изм │
│ │ │по налогу на прибыль │
└────────────────────┴─────────────────┴──────────────────────────────────┘
Под изменением дебиторской задолженности понимается разница между дебиторской задолженностью покупателей на конец и начало отчетного периода. По аналогии термин "изменение" применяется и для других показателей, рассмотренных в приведенной таблице.
Отчет о движении денежных средств, составленный прямым методом на основе информации, полученной путем корректировок статей доходов и расходов, по сути, представляет собой отчет о прибылях и убытках, составленный кассовым методом. На определенном этапе развития компании может оказаться, что менеджерам и собственникам важно видеть реально полученные доходы и реально понесенные расходы, а не только финансовый результат, рассчитанный методом начислений. Поэтому косвенный метод здесь не подходит, а прямой метод на основе учетных данных зачастую оказывается слишком трудоемким. В этой ситуации логично составлять отчет о движении денежных средств прямым методом путем корректировок данных отчета о прибылях и убытках.
Корректировки, приведенные в таблице, основаны на том, что каждая хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета, вызывая изменение активов и пассивов компании. Для того чтобы правильно трансформировать статьи отчета о прибылях и убытках во входящие и исходящие потоки денежных средств, нужно для каждого вида расходов и доходов найти соответствующие активы и обязательства (т.е. балансовые счета, по которым ведется их учет) и на основании данных анализа счетов рассчитать величину полученных денежных средств.
В соответствии с косвенным методом чистый поток денежных средств по операционной деятельности определяется путем корректировки чистой прибыли с учетом влияния:
изменений запасов, дебиторской и кредиторской задолженности по операционной деятельности;
неденежных статей, таких, как амортизация, резервы, отложенные налоги, нереализованная курсовая разница, нераспределенная прибыль ассоциированных компаний и доля меньшинства;
всех прочих статей, денежные потоки по которым относятся к инвестиционной или финансовой деятельности.
Альтернативным образом чистый денежный поток по операционной деятельности может быть представлен с использованием косвенного метода путем отражения выручки и расходов по отчету о прибылях и убытках, а также изменений за отчетный период остатков запасов, дебиторской и кредиторской задолженности по операционной деятельности.
Для составления отчета о движении денежных средств МСФО 7 рекомендует компаниям использовать прямой метод, так как, он в отличие от косвенного, позволяет получить информацию, необходимую для оценки будущих потоков денежных средств. Однако на практике большинство компаний применяют косвенный метод. Это связано с тем, что он несколько проще, чем прямой, а потери качества предоставляемой информации при этом минимальны.
Выбор метода заполнения раздела "Операционная деятельность" отчета о движении денежных средств зависит от ряда факторов, например от целей формирования отчетности.
Основное отличие в отчетах о движении денежных средств, составленных прямым и косвенным методами, - это информативность для конечного пользователя. Внутреннему пользователю, который мыслит категорией "денежные потоки" и ориентируется на план денежных поступлений и выплат, необходим отчет, составленный прямым методом. Если речь идет о внешнем пользователе, то здесь могут быть различные варианты. Отчет о движении денежных средств косвенным методом проще составить. Он тоже достаточно информативен. Однако при его использовании не рассматриваются абсолютные значения выплат и поступлений, что может исказить истинную картину движения денежных средств.
Практика показывает, что отчет о движении денежных средств, составленный прямым методом, более понятен и лучше воспринимается руководителями и акционерами, не являющимися профессиональными финансистами.
Немаловажным фактором при выборе метода составления отчета о движении денежных средств является доступность данных, удовлетворяющих основным требованиям МСФО. Зачастую информацию, необходимую для заполнения статей раздела "Операционная деятельность" прямым методом, сложно выделить из совокупного денежного потока компании. Кроме того, при выборе метода нужно руководствоваться следующим принципом - затраты на получение информации не должны превышать ценность этой информации. Именно поэтому большинство крупных компаний составляют отчет о движении денежных средств косвенным методом. |
обратная связь
