Управленческий учет представляет собой систему организации информационных процессов, направленных на информационное обеспечение реализации основных функций управления и выполнение обязанностей предприятия по предоставлению информации государственным и местным органам.
Основными задачами управленческого учета являются организация информационных процессов и формирование баз данных для:
- мониторинга текущего состояния предприятия и его подразделений;
- оперативного планирования и регулирования деятельности предприятия и его подразделений;
- расчета экономических регуляторов;
- анализа и оценки деятельности предприятия и подразделений;
- формирования внутрифирменной и внешней финансовой отчетности предприятия.
Исходя из анализа научных трудов зарубежных и отечественных авторов (К. Друри, О.Д. Кавериной, Ю.А. Мишина, О.Е. Николаевой и др. [1 - 4]), можно сделать вывод, что предметом управленческого учета, как правило, считают производственную деятельность центров ответственности (сегментов организации), поэтому иногда управленческий учет называют учетом по центрам ответственности, или сегментарным учетом. На взгляд автора, понятие управленческого учета значительно шире, поскольку охватывает широкий спектр производственной, финансовой, инвестиционной деятельности организации, основанной на планировании, контроле и оценке совокупной деятельности отдельных структурных подразделений.
Такой подход к обоснованию предмета управленческого учета несомненно вызывает целый ряд вопросов по организации учета не только производственных затрат, но и денежных потоков подразделений предприятия, его сегментов деятельности и бизнес-единиц.
Методы решения проблем организации управленческого учета денежных потоков. В управленческом учете выделяют четыре типа центров ответственности: центры затрат, центры доходов, центры прибыли, центры инвестиций.
В основе данной классификации центров ответственности руководителей лежит критерий финансовой отчетности их руководителей, определяемый широтой предоставленных им полномочий и полнотой возложенной на них ответственности. Формирование центров затрат следует осуществлять на основе изучения и анализа организационных и технологических особенностей организации.
Центр затрат характеризуется наименьшей ответственностью руководителя, который несет минимальную ответственность за полученные результаты, а отвечает лишь за произведенные затраты. При определении структурного подразделения центра ответственности как центра затрат в условиях промышленного производства необходимо учесть следующие моменты:
а) центр затрат должен являться отдельной сферой ответственности в рамках всей организации;
б) центр затрат должен объединять приблизительно однотипные машины и рабочие места, связанные с издержками однотипного характера, что позволит определить совокупность факторов, влияющих на величину расходов по носителям затрат;
в) все издержки по их видам должны списываться на центр затрат;
г) центры затрат работают в двух направлениях: получение максимального результата при заданном уровне вложений либо доведение вложений до минимума при достижении заданного результата.
Издержки, учитываемые и планируемые для центра затрат, являются прямыми, и их учет представляет собой горизонтальную структуру затрат, что позволяет осуществить эффективный контроль за их целесообразностью и формированием.
Подобный подход к выделению центров затрат позволит организовать управленческий учет основных направлений оттока денежных средств данного подразделения и даст возможность адекватно планировать предполагаемые оттоки при составлении бюджета денежных средств как по центрам затрат, так и по предприятию в целом.
Центр доходов - это центр ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несет ответственность за издержки. Учитывая изученный опыт российских промышленных предприятий, можно сделать вывод о том, что данный тип центров ответственности характерен для российских предприятий, имеющих сложную многоуровневую структуру управления (холдинги).
Для центров доходов наиболее актуально выделить в качестве одного из основных показателей оценки эффективности функционирования возможность генерировать денежные притоки. Подобный подход обеспечит возможность более достоверно планировать ожидаемые денежные поступления и использовать полученные данные при разработке бюджета денежных средств как в разрезе центров доходов, так и по предприятию в целом.
Центр прибыли - это сегмент, руководитель которого отвечает одновременно как за доходы, так и за затраты своего подразделения. При выделении в структуре предприятия центров прибыли возникает возможность разработки бюджета движения денежных средств в разрезе притоков и оттоков по конкретному подразделению. Это обеспечит возможность использовать наряду с показателем прибыльности и показатель обеспеченности собственными денежными средствами, позволяющий оценить уровень самофинансирования данного подразделения.
Центр инвестиций - сегменты организации, чьи менеджеры не только контролируют затраты и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств. Осуществление инвестирования денежных средств данного подразделения обеспечивается и бюджетом движения денежных средств, и планом капитальных вложений. Соответствие данных бюджетов друг другу является залогом сохранения финансовой устойчивости как данного подразделения, так и предприятия в целом.
Деление организации на центры ответственности и их ранжирование называют организационной структурой предприятия, именно от ее построения зависит организация бухгалтерского управленческого учета денежных потоков. Организационная структура фирмы предполагает деление предприятия на отдельные подразделения и службы (центры ответственности) в целях распределения между ними функций по решению задач, поставленных администрацией в ходе производственной деятельности для достижения конечных результатов.
Как правило, промышленные организации в своей организационной структуре имеют отдел маркетинга (отдел сбыта), который с точки зрения выделения центров ответственности можно рассматривать как центр доходов; наличие торговой точки (магазина розничной торговли) или торговой компании (оптовая торговля) позволяет обозначить данный объект как центр прибыли. Центр инвестиций на сегодняшний день в рамках промышленных предприятий выделить достаточно затруднительно, поскольку контроль за инвестированием средств в структурные подразделения осуществляется не одной, а несколькими службами организации (служба планирования и экономического анализа, отдел капитального строительства, бухгалтерская служба). На взгляд автора, такой подход к выделению центров ответственности затрудняет оценку эффективности использования трудовых, материальных и финансовых ресурсов по отдельным структурным подразделениям, что, в свою очередь, затрудняет принятие эффективного управленческого решения при освоении новых видов выпускаемой продукции или освоении новых рынков сбыта.
Таким образом, понятие центра ответственности в рамках системы управленческого учета заключается в том, что это бухгалтерская система, которая обеспечивает отражение, накопление и анализ предоставленной информации о затратах и конечных результатах, позволяет оценивать и контролировать результаты деятельности структурных единиц и конкретных менеджеров.
Учет по центрам ответственности возможен при наличии следующих условий:
- на крупных предприятиях, действующих как единое целое;
- функционирует параллельно с традиционной системой бухгалтерского учета;
- только при условии, что на предприятии четко определены сферы ответственности в системе внутрифирменного управления.
Учет по центрам ответственности выполняет следующие функции:
- удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного управления;
- создание информационного противовеса той свободе действий, которая предоставлена менеджерами центров ответственности в целях обеспечения баланса на предприятии в целом.
В основу системы учета по центрам ответственности положены следующие принципы:
1) определение контролируемых статей затрат и поступлений при условии их возможного контролирования менеджером;
2) персонализация учетных документов (реквизиты - Ф.И.О. менеджера);
3) составление менеджером центра ответственности смет (бюджетов) на определенный период и предоставление отчетности по фактическим затратам и результатам в разрезе смет (бюджетов).
Содержание отчетности, специфика инструментов, методов, применяемых в системе учета и отчетности по центрам ответственности, зависят от статуса предприятия (центра ответственности). Информационной базой системы контроля и учета по центрам ответственности является внутренняя отчетность центров ответственности.
Финансовое управление и бухгалтерия концентрируются в соответствующих центрах ответственности, отвечающих за:
1) формирование информации о совокупном объеме денежных потоков;
2) формирование информации о денежных потоках по видам деятельности организации.
Кроме выделенных на схеме центров ответственности, могут быть образованы и другие, не вошедшие в состав центров ответственности. Так, возможен и вариант выделения отдельного центра ответственности, обеспечивающего контроль за поступлением и расходованием денежных средств. При этом важно избегать совмещения ответственности за использование финансовых ресурсов, различных по назначению, в одном центре .
Центры ответственности структурного вида охватывают всю совокупность финансовых потоков структурного подразделения. Ими можно определять цехи, склады, лаборатории, отделы, учреждения социального характера. Размеры денежных потоков этих центров определяются на основе данных аналитического учета как совокупность основных и дополнительных. Центры ответственности структурного вида на уровне отделов могут включать в себя центры ответственности за формирование информации о денежных потоках по видам деятельности организации соответствующего уровня управления.
Формирование центров ответственности на базе структурных подразделений организаций без конкретизации ответственности за использование отдельных видов финансовых ресурсов, возложив всю ответственность на руководителей подразделений, мало чем отличается от сложившейся практики. Руководители подразделений несут ответственность за использование всех видов ресурсов, за соблюдение планового уровня и снижение цеховой себестоимости. Многие виды денежных потоков при этом являются неконтролируемыми относительно данных подразделений.
С другой стороны, выделение центров ответственности структурного типа позволяет осуществлять контроль за деятельностью структурного подразделения, что немаловажно для определения эффективности его работы и принятия управленческих решений.
На взгляд автора, ответственность внутри структурного подразделения необходимо конкретизировать в разрезе соответствующих специалистов и должностных лиц: за эффективность использования денежных ресурсов на текущие цели, за соблюдение сметы расходов и т.д.
Организация центров ответственности имеет своей целью, прежде всего, устранение обезличивания ответственности за размеры денежных потоков на осуществление производственно-хозяйственной деятельности и мест их возникновения. Например, отдел по реализации ценных бумаг финансового управления должен нести ответственность за своевременное предоставление информации об объемах реализации ценных бумаг, о цене реализации, о котировках на рынке ценных бумаг.
Назначение учета денежных потоков по местам и центрам их возникновения, по центрам ответственности гораздо шире, чем удовлетворение текущих потребностей. Такой учет предназначен, прежде всего, для управления, контроля деятельности производственных подразделений, обеспечения условий для реализации принципа экономичности в их работе.
При организации учета денежных потоков для контроля мест и центров их возникновения и центров ответственности появляется потребность в более дифференцированной, чем для текущих целей, детализации мест и центров денежных потоков, количество которых определяется потребностями управления и возможностями использования полученной информации. При этом, по мнению автора, следует учитывать то, что понятия мест денежных потоков, центров денежных потоков и центров ответственности обычно рассматриваются с трех направлений их формирования: производственной - с точки зрения потребления ресурсов; организационной - с точки зрения организации контроля и регулирования расходования ресурсов; учетно-аналитической - исходя из возможностей учета и определения размеров денежных потоков, их анализа и контроля .
С учетно-аналитических позиций центры денежных потоков и центры ответственности определяются их организационным построением. Денежные потоки, связанные с текущей деятельностью, учитываются в разрезе центров потоков на основе аналитического и первичного учета.
Выводы. В современных условиях хозяйствования назрела необходимость организации на предприятиях управленческого учета. При этом управленческий учет не должен толковаться исключительно как учет затрат на производство. Возможности системы управленческого учета значительно шире и вряд ли логично пренебрегать ими. В рамках управленческого учета можно обеспечить организацию учета не только издержек производства, но и движения денежных средств конкретных подразделений в целях выявления их вклада как в общую прибыль предприятия, так и в обеспечение устойчивого финансового положения на базе самофинансирования. Способность подразделения генерировать приток денежных средств не менее важна для целей управления, чем прибыльность данного подразделения .
Таким образом, на взгляд автора, совмещение производственных и структурных центров ответственности будет способствовать организациям в формировании полной, достоверной учетно-аналитической информации о состоянии денежных потоков, необходимой для обеспечения и поддержания ликвидности, и повышения эффективности управления деятельностью предприятий.
Денежные потоки представляют собой категорию, определение которой дифференцируется в зависимости от целевого потребителя и среды, где данная категория употребляется. Множественность подходов к данному определению вытекает из того, что реальная практическая потребность в теоретически обоснованной методике не всегда находит отражение, а это, в свою очередь, может стать причиной отсутствия методологической основы информационного обеспечения управленческого процесса.
Реактивная форма управления предприятием противоречит основным принципам управленческого процесса в условиях рыночной экономики. Анализ экономической литературы позволил сделать вывод, что в настоящее время среди прогрессивных методик управления ресурсами, и в первую очередь денежными потоками предприятия, можно выделить бюджетирование, систему проектного управления и систему сбалансированных показателей. Каждая из данных систем имеет в своей основе научно обоснованные принципы и внедряется в организациях в меру необходимости с учетом отраслевой и индивидуальной специфики экономического субъекта .
Несмотря на расхождения в области построения систем управления, указанные системы имеют общую цель - максимизацию стоимости компании, а применительно к учетной среде являются пользователями информации. Таким образом, в рамках построения учета имеются общие принципы, которые должны учитываться в ходе построения данных систем. Разделение экономических субъектов по сферам деятельности, организационно правовым формам, уровням конкурентоспособности, а также по таким внешним факторам, как особенности функционирования региональных финансовых рынков, климат, плотность промышленности, позволяет лишь разработать концептуальную модель принципов, а также методов учета и управления денежными потоками организации.
Среди общих принципов учета денежных потоков предприятия можно выделить следующие.
1. Интегрированность с общей системой управления организацией.
2. Обеспечение комплексного характера формирования управленческих решений.
3. Высочайшая степень оперативности учета, вызванная высоким динамизмом управления.
4. Представление информации для возможности вариативности разработки отдельных управленческих решений.
5. Ориентированность на стратегические цели развития.
Проведенный анализ принципов позволил сделать вывод, что в рамках финансового учета, жестко регламентированного законодательством и нормативным регулированием, невозможно оценить и отразить совокупность показателей, необходимых для эффективного управления денежными потоками организации, но, как показало исследование, их можно и необходимо учитывать в системе управленческого учета. С учетом перечисленных принципов автором определены важнейшие направления совершенствования организации учетно-методического обеспечения, которые позволяют повысить эффективность управления предприятием за счет:
- повышения оперативности информационного обеспечения процесса управления денежными потоками;
- учета движения денежных средств по центрам финансовой ответственности;
- учета денежных потоков с привязкой к плановым значениям предприятия;
- организации системы бухгалтерского и управленческого учета, обеспечивающей формирование внутренней информации в разрезе структурных подразделений и отдельных направлений использования денежных средств;
- организации системы учета показателей, непосредственно отражающихся на величине чистого денежного потока организации.
Построение учетных процедур не выходит за рамки вышеуказанных основных принципов, а именно учета в разрезе центров финансовой ответственности, пообъектно, с необходимым уровнем детализации по учетным признакам хозяйственных операций. Основное различие в информационной потребности организаций разной отраслевой принадлежности, разных финансовых структур находится, на наш взгляд, на уровне аналитической дифференциации.
Рекомендуемая система учета денежных потоков позволяет:
- иметь достоверную информацию о формировании денежных средств по центрам финансовой ответственности;
- проводить контроль за соблюдением сроков финансирования проектов в сопоставлении с этапами проведения работ;
- определить величину денежных средств, необходимых для сохранения платежеспособности организации и избежания кассовых разрывов;
- сэкономить денежные средства на покрытие убытков, которые возникают из-за нецелевого использования денежных средств и несвоевременного их расходования.
Повышению оперативности информационного обеспечения управленческого процесса способствуют детализация и систематизация исследуемых явлений в зависимости от идентификационных признаков.
Проведенное исследование существующих классификаций денежных потоков позволило сделать вывод, что процедура классификации в целях управленческого учета играет большую роль, чем просто теоретическое представление разновидностей исследуемого процесса. Классификационные признаки в рамках управленческого учета являются фундаментом построения аналитического учета, а соответственно лежат в основе построения учета в целом. Чтобы расширить научно-практический инструментарий, целесообразно систематизировать выделенные виды по значимости их для управления денежными потоками и возможности учета (табл. 1).
Таблица 1. Классификация денежных потоков в целях управленческого учета
Признак классификации Виды денежных потоков
1. По видам
хозяйственной
деятельности Денежный поток по текущей деятельности.
Денежный поток по инвестиционной деятельности.
Денежный поток по финансовой деятельности
2. По методу
исчисления объема Валовой денежный поток.
Чистый денежный поток
3. По форме движения Наличный денежный поток.
Безналичный денежный поток
4. По видам валют В национальной валюте.
В иностранной валюте
5. По источникам
формирования Выручка от продаж.
Целевые финансирования.
Выпуск ценных бумаг.
Кредиты и займы.
Продажа внеоборотных активов.
Продажи части бизнеса
6. По направлениям
инвестирования Внеоборотные активы.
Операционные издержки.
Чистый оборотный капитал
7. По непрерывности
формирования Регулярный денежный поток.
Дискретный денежный поток
8. По характеру денежного
потока по отношению
к предприятию Внешний денежный поток.
Внутренний денежный поток
9. По направлению
движения Положительный денежный поток.
Отрицательный денежный поток
10. По масштабам
обслуживания
хозяйственного
процесса По организации в целом.
По отдельным структурным подразделениям
(центрам финансовой ответственности).
По отдельным проектам.
По отдельным хозяйственным процессам
Для достижения положительных результатов учет денежных потоков должен осуществляться поэтапно с соблюдением принципа системности и целевой направленности. Системность учета денежных потоков, по мнению автора, решается путем определения финансовой структуры предприятия, которая представляет собой иерархическую систему центров финансовой ответственности. Таким образом, подразумевается, что учет, анализ и планирование показателей, а также оперативное регулирование деятельности осуществляется на базе выделенных центров финансовой ответственности. Четкая финансовая структура позволяет избежать ситуации, когда одни и те же данные в бухгалтерию организации поступают из разных служб, отделов и отличаются либо по содержанию, либо по конечным суммам с преобладанием функциональной специфики составления.
Применительно к управленческому учету денежных потоков финансовая структура, базирующаяся на системе центров финансовой отчетности, является основой для построения схемы документооборота (табл. 2).
Таблица 2. Центры финансовой ответственности
Код ЦФО Наименование ЦФО Тип ЦФО
00 01 00 Администрация Центр затрат
00 02 00 Служба маркетинга Центр затрат
00 03 00 Служба продаж Центр дохода
00 03 01 Места продаж (магазины) Центр дохода
00 05 03 Цех производства Центр затрат
00 05 00 Снабженческая служба Центр затрат
00 06 00 Склады Центр затрат
Если классические виды центров ответственности объединить по принципу их причастности к движению денежных потоков, то в рамках вышеназванных основных задач управления гипотетически можно выделить центры ответственности, которые отслеживают движение денежных средств в двух концептуальных направлениях: центры ответственности положительных денежных потоков и центры ответственности, которые отвечают за отрицательные денежные потоки.
|
обратная связь
