Финансирование деятельности государства за счет перераспределения части дохода бизнеса и домохозяйств в пользу бюджета опирается на налоговые отношения, которые в рыночной экономике оформляются как контрактные между обществом налогоплательщиков и государством. В этом аспекте государство, как субъект налоговых отношений, преследует цель реализации собственного экономического интереса, который в краткосрочной перспективе заключается в максимизации налоговых поступлений, а в долгосрочной - требует поддержания и расширения налогового потенциала с целью обеспечения перманентного роста доходной части бюджета. В свою очередь, налогоплательщики видят свой экономический интерес в максимизации собственных финансовых ресурсов за счет минимизации налоговых платежей, и также заинтересованы в экономическом росте. Реализация экономических интересов субъектов налоговых отношений опирается на процесс распределения добавленной стоимости на микроэкономическом уровне, что, в агрегированном виде, определяет пропорцию распределения ВВП между государством, бизнесом и домохозяйствами.
Анализ теории налогообложения и практики налоговых отношений различных стран позволяет обосновать вывод о том, что указанное распределение в определенной степени обусловлено балансом / дисбалансом функций налоговой системы, которые сводятся к трем основным: фискальной, регулирующей и социальной. Изъятие части дохода налогоплательщиков (фискальная функция) препятствует реализации экономических интересов бизнеса и домохозяйств, побуждая их к принятию определенных экономических решений (регулирующая функция), а диверсификация объемов изъятий позволяет сглаживать дифференциацию доходов различных групп налогоплательщиков (социальная функция).
Регулирующая функция налоговой системы реализуется посредством государственной налоговой политики. В свою очередь, налогоплательщики, действующие в легитимном экономическом пространстве, осуществляют налоговый менеджмент, направленный на минимизацию налоговых платежей. Временное разрешение противоречия экономических интересов субъектов налоговых отношений на основе диалектического единства налоговой политики и налогового менеджмента непосредственно обусловливает долю налоговых доходов государства и корректирует доли бизнеса и домохозяйств при распределении полученного дохода. Достигаемая пропорция распределения в той или иной мере способствует реализации экономических интересов всех субъектов налоговых отношений.
То обстоятельство, что каждый из этих субъектов вынужден учитывать интересы контрагентов с целью сохранения их статуса (как партнеров) для продолжения и расширения процесса воспроизводства, выступает объективной основной согласования экономических интересов. Теоретически достижение такого согласования должно привести к Парето-оптимальному распределению добавленной стоимости, отвечающему максимизации дохода каждого субъекта при заданных ресурсах и достигнутой эффективности производства. В свою очередь, оптимальное распределение создает условия дальнейшего экономического роста. Таким образом, налоговое стимулирование представляет собой процесс согласования и реализации экономических интересов субъектов налоговых отношений на основе оптимизации распределения дохода (рис. 3.1).
Рис. 3.1. Стимулирование в системе налоговых отношений
Центральной проблемой стимулирования становится определение и достижение оптимальной пропорции распределения дохода между субъектами налоговых отношений. Вовлечение ресурсов в воспроизводственный процесс порождает так называемые «трансформационные издержки» бизнеса, определяющие долю добавленной стоимости, выплачиваемую домохозяйствам как собственникам указанных факторов, включая доход предпринимателя в качестве возмещения за риск и организацию дела.
Таким образом, добавленная стоимость, на макроэкономическом уровне оцениваемая величиной ВВП, распадается на трансформационные издержки бизнеса (доходы домохозяйств), трансакционные издержки налогоплательщиков (доходы бюджета) и первичный инвестиционный ресурс (амортизация основного капитала и чистая нераспределенная прибыль бизнеса).
Поддержание воспроизводственного процесса в долгосрочном периоде требует, чтобы трансакционные издержки (обеспечение контракта по получению дохода домохозяйств) как минимум не превышали трансформационные издержки (собственно доход домохозяйств). В экономической теории утвердилась точка зрения, согласно которой коллективные нерыночные услуги государства обществу есть услуги непроизводительные и их финансирование ведет к потреблению дохода. Полный объем инвестиционных ресурсов экономики определен доходом бизнеса, полученным при первичном распределении ВВП, а также инвестиционными решениями домохозяйств, склонность которых к накоплению (за исключением экстремальных точек экономического цикла) в среднем колеблется в пределах 40-80% получаемого дохода. Исходя из целесообразности паритета финансирования накопления и потребления, приходим к выводу, что оптимальным распределением ВВП является такое, при котором государство, бизнес и домохозяйства получают примерно равную долю созданного дохода.
В развитии системы налоговых отношений исследуемого периода выделяются два этапа: становления (1992 – 1998 гг.) и совершенствования (1999 – 2008 гг.). В первые годы рыночной трансформации экономики России налоговая система отражала сложность и противоречивость складывающихся экономических отношений, жестко задавая дискурс поведения плательщиков. Наличие обширного перечня преференций, адресованных узким группам экономических субъектов вместе с высокими показателями налогового давления и чрезмерными санкциями за нарушение несовершенного, порой явно противоречивого, законодательства обусловило гипертрофию фискальной функции налогообложения. Результатом этого явился резкий дисбаланс налогового давления на предприятия различных отраслей, угнетение реального сектора экономики и падение доходов бюджета. Осознание негативного влияния сложившихся налоговых отношений на экономическое развитие обусловило изменение цели налоговой политики государства, декларирование задачи создания налоговой системы, стимулирующей экономический рост. Ее решение опиралось на кодификацию налогового законодательства, в рамках которого содержание ряда налоговых инструментов подверглось существенному пересмотру.
К позитивным новациям следует отнести резкое сокращение перечня взимаемых налогов за счет отказа от мелких неэффективных налоговых форм, уточнение и расширение специальных режимов для малого бизнеса, а также пересмотр условий хозяйственной деятельности в свободных экономических зонах, сместивших их целевую функцию с территориальных преференций на стимулирование инвестиций. Одновременно, попытка выделить и обложить налогом рентную составляющую дохода пользователей недр в рамках специального режима соглашений о разделе продукции, углубила дифференциацию налогоплательщиков, по существу заменив здесь налоговые отношения отношениями по типу концессии.
Налоговый кодекс уточнил порядок расчета налоговой базы, четко определив условия признания и оценки доходов и расходов налогоплательщиков. В отношении доходов окончательно утвердился принцип рыночной оценки в двадцатипроцентном коридоре цен налогоплательщика (за исключением ограниченного ряда сделок). Одновременно было аннулировано большинство налоговых льгот и сокращен перечень нормируемых в целях налогообложения расходов при некоторой либерализации амортизационной политики.
Наиболее существенные изменения претерпели ставки основных налогов. В целях стимулирования роста легитимных доходов домохозяйств с начала XXI века государство отказалось от прогрессии ставки налога на доходы физических лиц, ввело регрессию ставки социального налога при значительном ее снижении. Одновременно на треть была уменьшена ставка налога на прибыль, на два процентных пункта понижена ставка НДС. Эти новации, а также введение твердых ставок акцизов взамен адвалорных, представлены в работе как положительные факторы экономического роста. Напротив, корреляция ставок НДПИ по углеводородам (заменившего взимаемые ранее отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы) с мировыми ценами на нефть представляется спорной. В самом деле, этот способ, обеспечивая в 2001 – 2008 гг. рост доходов бюджета при благоприятной внешнеэкономической конъюнктуре, провоцирует сближение внутренних цен на энергоносители с ценами внешнего рынка, что не способствует стимулированию экономического роста.
Положительные изменения коснулись налогового администрирования. На этапе становления налоговых отношений санкции за нарушения законодательства достигали 200 – 400% оценки сокрытого объекта налогообложения, что привело к «взрывному» росту налоговой задолженности, соизмеримой к 1998 году с третью налоговых доходов бюджета. Налоговый кодекс ввел «твердые» суммы санкций, лишь опосредовано связав их с объемами нарушений и ограничив предельные величины изъятий, что положительно сказалось на реализации экономических интересов бизнеса. Тем не менее, на начало 2009 года, по оперативным данным ФНС РФ , накопленная налоговая задолженность составляла 1279,7 млрд. руб, в том числе собственно задолженность по налогам и социальным платежам – 716,3 млрд. руб, задолженность по пени и штрафам – 563,4 млрд. руб.
Оценивая позитивные и негативные результаты применяемого инструментария налоговой политики в динамике, приходим к выводу о том, что указанные новации обусловили не столько снижение налогового давления, сколько более равномерное распределение налогового бремени. Они не привели к согласованию экономических интересов субъектов налоговых отношений, что подтверждается высокими объемами налоговой задолженности, составившей в 2008 году 8,6% доходов бюджета расширенного правительства (БРП РФ) или более 3,4% ВВП 2008 года.
Налоговая политика государства, реализуемая посредством рассмотренных инструментов, адресована крупным группам налогоплательщиков и не может учитывать интересы отдельных микроэкономических субъектов. В этой связи согласование экономических интересов государства и отдельного налогоплательщика требует уточнения объема налоговых обязательств последнего с целью сохранения финансовых ресурсов для роста производства и потребления. Решение этой задачи обеспечивает корректировка изъятий посредством налогового менеджмента – системы мер экономического субъекта по законной минимизации налоговых платежей.
Следует отметить, что инструментарий налогового менеджмента бизнеса опирается на две группы управленческих решений: выбор наиболее благоприятных условий налогообложения или варьирование величины налоговой базы. В первом случае налогоплательщик может выбрать специальный или общий режим, во втором – манипулировать учетной политикой. Показателями, характеризующими эффект налогового планирования, являются величины чистой добавленной стоимости и полной эффективной ставки налогообложения (ПЭСН). Первый показатель определяется уменьшением валового дохода (выручки) налогоплательщика на величину промежуточного потребления и сумму начисленных налогов, второй есть отношение начисленных налогов к валовой добавленной стоимости налогоплательщика.
Оценка возможностей налогового менеджмента увеличить финансовые ресурсы посредством изменения режима налогообложения проведена в исследовании для организаций малого бизнеса, деятельность которых осуществляется в сельском хозяйстве, строительстве и торговле. В основе расчетов лежат данные финансовой и налоговой отчетности реальных организаций, структура затрат которых близка к среднестатистической по отрасли, что позволяет распространить полученные выводы на широкий круг налогоплательщиков. В работе обобщены результаты расчетов для двух сценариев экономического поведения бизнеса: первый (инерционный), предполагающий, что организация не обновляет основной капитал в течение пяти лет, и второй (инвестиционный), при котором в середине пятилетнего цикла приобретается новый объект основных средств в размерах, отвечающих среднероссийскому показателю обновления основного капитала. Для каждого сценария рассчитаны показатели эффективной ставки налогообложения и чистой добавленной стоимости при трех вариантах рентабельности продаж: нулевой, положительной (+10%) и отрицательной (-10%). Поскольку признание объекта налогообложения для специальных режимов основано на кассовом методе, нами учтены статистические характеристики монетаризации доходов и расходов.
Анализ показал, что переход на специальный режим (ЕСХН, УСНО или ЕНВД) среднестатистической организации малого бизнеса снижает ПЭСН, сохраняя в распоряжении плательщика дополнительно 14 – 19% добавленной стоимости в зависимости от рентабельности продаж. Поскольку малый бизнес в России обеспечивает не более 20 % ВВП, импульс стимулирования инвестиций целесообразно адресовать также крупному и среднему бизнесу. Однако в рамках общей системы налогов различия в инвестиционном поведении в настоящее время обеспечивают эффект, не превышающий 3% добавленной стоимости, явно недостаточный для стимулирования вложений в основной капитал.
Другим инструментом налогового менеджмента является оптимизация учетной политики для налогообложения. Важно отметить, что в данном случае происходит изменение лишь расчетных оценок налоговых баз, не приводящее к фактическому уменьшению финансовых ресурсов, поступающих в организацию. Расходы налогоплательщика не могут быть произвольно завышены с целью снижения налогооблагаемой прибыли, однако они могут в определенной степени «дрейфовать» во времени и признаваться в том или ином налоговом периоде. Наиболее ярким примером такого дрейфа расходов может служить применение различных способов амортизации и установление наиболее выгодного налогоплательщику срока полезного использования объекта в рамках предписанной амортизационной группы. В меньшей степени (в связи с малым сроком оборачиваемости) временному сокращению налоговых обязательств способствует манипулирование оценкой материально-производственных запасов.
Манипулирование амортизационными расходами (включая амортизационную премию) и оценкой материальных расходов в совокупности изменяет ПЭСН на 1,5-3,5% добавленной стоимости в зависимости от рентабельности. Таким образом, эффект от снижения налоговой базы по прибыли в связи с изменением учетной политики мал и не может служить стимулом активизации хозяйственной и инвестиционной деятельности.
Аналогичный вывод обоснован и в отношении налогового менеджмента домохозяйств. В структуре денежных доходов населения (исключая теневую заработную плату) доходы от трудовых отношений стабильно превышают 55-60%, формируя основную часть налоговой базы домохозяйств. Налог на доходы физических лиц в период 1992-2000 гг., отвечал взглядам теоретиков социальной рыночной экономики и уплачивался по прогрессивной шкале ставок, обеспечивающей смягчение социального неравенства и «сдвиг» кривой Лоренса к положению большей социальной справедливости в распределении ВВП. Новая концепция налогообложения дохода физических лиц, использующая плоскую шкалу общей ставки налога, резко снизила актуальность налогового менеджмента посредством манипулирования облагаемыми доходами.
Налоговый менеджмент физических лиц в отношении подоходного налога при действующем законодательстве не обладает существенными возможностями снижения налоговых изъятий. Использование стандартных налоговых вычетов в настоящее время не позволяет понизить эффективную ставку налогообложения даже самых низких доходов. Социальные налоговые вычеты уменьшают ПЭСН не более, чем на 1,5 – 2%, причем ослабление налогового давления ощущают в основном лица, имеющие достаточно высокие доходы. Еще в большей степени этот вывод относится к имущественным налоговым вычетам, которые адресованы наиболее состоятельным группам плательщиков. В отношении налогов на имущество физических лиц, транспортного налога и налога на землю домохозяйства также лишены инструментов управления.
В целом, при общей системе налогов бизнес и домохозяйства, осуществляя налоговый менеджмент, могут увеличить располагаемые финансовые ресурсы в среднем на 1,5 – 4,0% добавленной стоимости в зависимости от эффективности производства и инвестиционного поведения, что явно недостаточно для поощрения их экономической активности. |
обратная связь
